II. TEXTE ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE EN PREMIÈRE LECTURE
Article 5 sexies (nouveau)
I. - L'article 279 du code général des impôts est complété par un n ainsi rédigé :
« n . Les prestations correspondant au droit d'utilisation des animaux à des fins d'activités physiques et sportives et de toutes installations agricoles nécessaires à cet effet, ainsi qu'aux prestations accessoires. »
II. - La perte de recettes pour l'État est compensée à due concurrence par la majoration des droits visés aux articles 575 et 575 A du code général des impôts.
III. RAPPORT SÉNAT N°107 (2011-2012) TOME II
Commentaire : le présent article vise à conforter le taux réduit (5,5 %) de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) en faveur des activités équines physiques ou sportives.
I. LE DROIT EXISTANT
A. L'EXTENSION DE LA NOTION D'ACTIVITÉ AGRICOLE AU SECTEUR HIPPIQUE
L'article 22 de la loi n° 2003-1311 du 30 décembre 2003 de finances pour 2004 a procédé à un élargissement du champ d'application de la catégorie des bénéfices agricoles en matière d'impositions directes.
Ses conséquences en sont très importantes en matière de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) pour les activités équines. En effet, il en résulte, en matière de TVA, que les activités de préparation et d'entraînement des équidés domestiques en vue de leur exploitation relèvent désormais du régime agricole de la taxe 1 ( * ) .
Sont en revanche exclues de cet élargissement les activités d'exploitation d'équidés domestiques aux fins de réalisation d'un spectacle.
Ce régime fiscal a été précisé par l'instruction fiscale n° 118 du 26 juillet 2004 .
B. LES CONSÉQUENCES DE CETTE EXTENSION SUR LES RÈGLES DE TVA APPLICABLES À CE SECTEUR
1. L'exploitation des chevaux de course
Plusieurs types d'acteurs interviennent dans ce secteur d'activité : l'éleveur, le propriétaire et l'entraîneur . La même personne peut d'ailleurs cumuler deux, voire trois, de ces qualités. Un éleveur peut ainsi engager des chevaux issus de son propre élevage dans des compétitions hippiques et avoir la qualité de propriétaire au sens de la réglementation des courses. Il peut aussi avoir la qualité d'entraîneur et préparer à la course ses propres chevaux uniquement ou ceux d'un autre propriétaire. De la même manière, un propriétaire non-éleveur peut également avoir la qualité d'entraîneur 2 ( * ) .
Ces situations de cumul se rencontrent essentiellement dans le domaine du trot . Dans le domaine du galop , au contraire les fonctions sont le plus souvent compartimentées. L'élevage des chevaux de galop présente en effet des spécificités.
a) Les recettes provenant de la préparation, de l'entraînement et de la prise en pension de chevaux de course
Les activités d'entraînement, de préparation et de prise en pension d'équidés , exercées ensemble ou séparément, sont réputées être des activités agricoles. Constituent notamment des activités d'entraînement et de préparation les activités de pré-débourrage et de dressage de l'équidé.
Elles sont donc à ce titre soumises au régime de la TVA agricole et au taux réduit de 5,5 % .
Lorsqu'ils sont compris dans le prix global réclamé au propriétaire au titre de la pension, les différents frais accessoires à la pension proprement dite, qui sont engagés par les entraîneurs publics (soins vétérinaires, tonte des chevaux, maréchalerie, transport...), suivent les règles applicables à la pension, c'est- à-dire le régime de la TVA agricole et le taux réduit de 5,5 % .
Lorsqu'ils ne sont pas compris dans le prix réclamé au titre de la pension , ces frais accessoires ne sont pas à comprendre dans la base d'imposition à la TVA des entraîneurs publics s'ils ont été engagés au nom et pour le compte du propriétaire, dans les conditions du 2° du II de l'article 267 du code général des impôts (CGI). Si tel n'est pas le cas, la refacturation de ces frais au propriétaire peut suivre le régime de la TVA agricole et relever du taux réduit, s'ils s'inscrivent bien dans le cadre de l'activité d'entraînement, de préparation ou de la pension des équidés. En tout état de cause, ces frais, lorsqu'ils sont facturés à l'entraîneur, restent soumis au taux qui leur est propre.
b) Les gains de courses
Lorsqu'ils sont perçus par un propriétaire éleveur avec ou sans sol, les gains de courses sont soumis à la TVA , selon les modalités du régime agricole.
Les entraîneurs qui perçoivent des gains de courses en application des dispositions d'un contrat de location de carrière sont également soumis à la TVA, selon les modalités du régime agricole, sur la quote-part des gains qui leur revient en application de ce contrat.
Les entraîneurs publics qui interviennent en application d'un contrat de mise en pension et d'entraînement sont également soumis à la TVA, selon les modalités du régime agricole, sur la quote-part des gains de courses qui leur revient à titre de rémunération complémentaire au même titre que pour le prix de la pension et de l'entraînement en sus duquel ils les perçoivent.
Les propriétaires entraîneurs qui perçoivent les gains provoqués par leurs propres chevaux soumettent également ces sommes à la TVA selon les modalités du régime agricole.
Les propriétaires de chevaux de course qui ne sont ni éleveur, ni entraîneur et dont l'activité est néanmoins considérée comme exercée à titre professionnel au regard de l'impôt sur le revenu en application de l'instruction du 21 mai 2002, restent quant à eux soumis à la TVA selon les modalités du régime général pour les gains de courses qu'ils perçoivent.
Les gains perçus par ces propriétaires dont l'activité n'est pas considérée comme exercée à titre professionnel au regard des critères retenus par cette instruction demeurent, quant à eux, hors du champ d'application de la TVA. En effet, ces propriétaires qui ne réalisent des opérations économiques que de manière occasionnelle n'ont pas la qualité d'assujettis au sens de l'article 256 A du CGI.
Qu'ils soient soumis à la TVA selon le régime agricole ou selon le régime général, les gains de courses, lorsqu'ils sont taxés, sont soumis au taux réduit de 5,5 % conformément aux dispositions de l'article 278 ter du CGI.
2. Les centres équestres
a) Les activités relevant du régime agricole de la TVA
Les recettes provenant des activités d'enseignement de l'équitation, de prise en pension de chevaux, de leur location à des fins de promenades ou de randonnées sont soumises à la TVA, selon les modalités du régime agricole au taux réduit de 5,5 % , s'agissant d'activités de « préparation » d'équidés (qui sont désormais des activités agricoles).
Les frais accessoires au prix de la pension supportés par les centres équestres (frais de soins vétérinaires, de tonte, de maréchalerie et de transport des équidés, notamment) suivent le même régime que celui qui est décrit supra pour les entraîneurs.
Les recettes provenant des prestations de dressage (débourrage notamment) et d'entraînement de chevaux dans la perspective de leur engagement dans des courses ou des concours hippiques sont soumises à la TVA au taux réduit de 5,5 % conformément aux dispositions de l'instruction du 15 octobre 1991 et elles relèvent du régime agricole de la taxe.
Enfin, les activités de préparation des chevaux en vue de leur exploitation dans le cadre d'une pratique sportive (concours de saut d'obstacles, concours complet, épreuves de dressage...) constituent des activités soumises à la TVA selon le régime agricole y compris lorsqu'elles sont réalisées hors d'un centre équestre. Il en est notamment ainsi lorsque ces activités de préparation (débourrage, dressage...) sont le fait de cavaliers professionnels qui préparent à cette fin leurs propres chevaux ou ceux qui leur ont été confiés par un propriétaire tiers.
Les ventes de chevaux et les commissions y afférentes ainsi que les ventes de fumiers sont aussi soumises à la TVA au régime agricole et au taux réduit de 5,5 %, en application de l'article 278 bis du CGI, s'agissant de produits d'origine agricole.
b) Les activités soumises à la TVA selon le régime général de cet impôt
Les activités de ventes de produits (denrées alimentaires, objets divers...) autres que celles visées supra , les activités de location d'objets divers aux cavaliers, ainsi que les prestations de restauration et d'hébergement sont soumises à la TVA selon le régime général. Elles sont soumises au taux de TVA qui leur est propre.
Conformément aux dispositions du III bis de l'article 298 du CGI, ces activités accessoires assurées par des centres équestres qui ont une activité principale agricole peuvent être soumises à la TVA selon les modalités du régime agricole si le montant des recettes qu'elles génèrent ne dépasse pas 30 000 euros et 30 % du montant des recettes toutes taxes comprises issues des activités agricoles.
3. Les centres équestres exploités sous forme associative et sans but lucratif
Les centres équestres exploités sous forme associative dont le caractère non lucratif est établi en application des dispositions de l'article 261-7 du CGI ne sont pas soumises aux impôts commerciaux et donc, en particulier, à la TVA .
C. LES ACTIVITÉS ÉQUESTRES EXERCÉES PAR UN ÉLEVEUR OU UN AGRICULTEUR SOUMIS À LA TVA AGRICOLE POUR SON ACTIVITÉ PRINCIPALE
Les activités d'enseignement de l'équitation, de prise en pension de chevaux, de location d'équidés à des fins de ballades ou de randonnées, ainsi que de dressage ne sont pas considérées comme accessoires à l'activité principale mais comme une composante de cette activité.
En conséquence, les recettes qui en proviennent sont déclarées selon les modalités du régime de la TVA agricole et sont soumises au taux de 5,5 % .
II. LE DISPOSITIF INTRODUIT PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE
Le présent article a été introduit par l'Assemblée nationale à l'initiative de nos collègues députés Marie-Hélène Thoraval, Louis Giscard d'Estaing, Hervé Mariton, Michel Bouvard, Patrice Martin-Lalande et Michel Lejeune, avec l'avis de « sagesse » du Gouvernement 3 ( * ) et l'avis « réservé » de sa commission des finances 4 ( * ) .
Il propose de conforter le fondement juridique de l'application du taux réduit de TVA à 5,5 % aux « prestations correspondant au droit d'utilisation des animaux à des fins d'activités physiques et sportives et de toutes installations agricoles nécessaires à cet effet, ainsi qu'aux prestations accessoires ». Pour ce faire, l'application de ce taux est désormais explicitement mentionnée à l'article 279 du CGI (et ne repose donc plus uniquement sur la doctrine fiscale).
III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES
Nos collègues députés ont, par le présent article, entendu sécuriser le taux de TVA réduit à 5,5 % pour les activités équines au moment où le contentieux communautaire en cours laisse planer une menace sur l'avenir du régime fiscal applicable à la filière cheval française .
La Commission européenne a en effet contesté, par la voie d'un recours devant la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) introduit le 16 décembre 2010 , l'application du taux réduit à la filière équine. D'après la Commission, la filière équine ne relèverait pas intégralement de l'activité agricole 5 ( * ) .
A cet égard, il convient de souligner qu'un certain nombre de procédures en manquement contre d'autres Etats ont été engagées, et plusieurs arrêts de la CJUE semblent donner raison à la Commission européenne. Ainsi, par son arrêt C-41/09 « Commission européenne/Royaume des Pays-Bas » du 3 mars 2011, la CJUE a estimé qu'« en appliquant un taux réduit de la taxe sur la valeur ajoutée à l'ensemble des livraisons, des importations et des acquisitions intracommunautaires de chevaux, le Royaume des Pays-Bas a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu de l'article 12, lu en combinaison avec l'annexe H, de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires ». Cette position a encore été très récemment confirmée par les arrêts C-441/09 « Commission européenne/Autriche » et C-453/09 « Commission européenne/Allemagne », rendus tous deux le 12 mai 2011.
Une résolution européenne du Sénat, du 29 mai 2011, sur l'application du principe de subsidiarité en matière de TVA a été adoptée dans le but de conforter l'approche consistant à considérer la filière équine de façon homogène , sans distinguer entre ses composantes. Cette résolution précise ainsi que « c'est à bon droit que dans le cas particulier de la filière équine, la France ne partage pas l'analyse de la Commission européenne qui tend à priver la filière équine du bénéfice de l'application d'un taux réduit, au motif que tous les chevaux ne sont pas destinés de manière générale ou habituelle à la consommation ». Elle considère, au contraire, que « le taux réduit de TVA, ou à défaut un taux intermédiaire , doit continuer à s'appliquer à l'ensemble de la filière équine, tant à la livraison des équidés qu'aux activités qui s'y rattachent ».
La position exprimée par la Commission européenne est plus proche de celle des auteurs du présent article, qui vise l'« utilisation des animaux à des fins d'activités physiques et sportives » 6 ( * ) et non l'ensemble de la filière. En effet, si la Commission conteste que la filière dans son ensemble puisse être assimilée à une activité agricole, et donc bénéficier à ce titre du taux réduit de TVA, elle admet qu'une partie de cette filière en profite, au titre des activités sportives.
Ainsi, en réponse à deux parlementaires européens, Gaston Franco et Sophie Auconie, la Commission européenne a fait valoir, le 25 octobre 2011, que « l'application d'un taux réduit de TVA à l'ensemble du secteur équestre n'a pas été prévue. Cependant, la livraison de chevaux en vue de leur abattage pour être utilisés dans la préparation de denrées alimentaires et les livraisons de chevaux en vue de leur utilisation dans la production agricole peuvent être soumis au taux réduit dans certaines conditions. En outre, le droit d'admission aux manifestations sportives et le droit d'utilisation d'installations sportives sont éligibles au taux réduit . Ces droits sont également éligibles au taux réduit de TVA dans le secteur équestre ».
Par conséquent, le dispositif proposé par le présent article pourrait être considéré comme conforme au droit communautaire par la Commission pour sa partie relative aux activités sportives. On ne sait pas si le même jugement pourrait s'appliquer aussi aux « activités annexes », qui sont également visées dans le présent article.
En tout état de cause, ces questions relèvent du droit communautaire et, dans l'attente du jugement de la CJUE dont on ne peut préjuger de l'issue, il faut constater que les dispositions du présent article ont une portée juridique réduite en droit national et n'emportent pas de conséquences financières sur les redevables (qui continuent à acquitter le TVA au taux réduit), ni d'incidence sur le solde budgétaire de 2012.
L'annonce par le Premier ministre, le 7 novembre 2011, d'un relèvement de certains taux réduits vers un taux intermédiaire de 7 % 7 ( * ) conduit à s'interroger sur la manière dont le taux réduit et le taux intermédiaire seront appliquées aux différentes branches de la filière équine (on peut penser que les cas où les chevaux sont destinés à l'alimentation humaine continueront d'être taxés au taux réduit).
Décision de la commission : sous le bénéfice de ces observations, votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.
* 1 Au regard de la TVA, cette extension législative confère à ceux des redevables réalisant ces activités et qui ne l'avaient pas déjà, la qualité d'exploitant agricole, et conduit au rattachement de ces activités au régime spécifique de la TVA prévu pour les exploitants agricoles par les articles 298 bis et suivants du code général des impôts (CGI). Cette règle s'applique quel que soit le mode d'exploitation ou la situation au regard de l'imposition des bénéfices.
* 2 Les entraîneurs particuliers, salariés d'un propriétaire, n'exercent pas leur activité de manière indépendante : ils sont donc hors du champ d'application de la TVA.
* 3 Le Gouvernement avait prévu d'être défavorable à l'amendement mais à la suite d'une confusion entre l'amendement qui a conduit au présent article et celui qui avait été adopté par la commission des finances, il s'en est remis à la sagesse du Parlement.
* 4 Notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur général, a précisé lors des débats qu'un amendement « plus restrictif avait été adopté par la commission des finances » et il a « [néanmoins] émis des réserves, car on crée un précédent en rattachant l'activité équestre aux activités sportives ».
* 5 Affaire C-596/10, « Commission européenne/République française ». La Commission conteste le fait que la TVA soit perçue au taux réduit de 5,5 % pour la filière équine au titre des opérations portant sur les produits d'origine agricole et pour les gains perçus par les propriétaires à l'occasion de courses hippiques, et au taux réduit de 2,1 % en ce qui concerne les ventes d'animaux vivants de boucherie et de charcuterie à des personnes non assujetties à la TVA. La doctrine administrative française compte, à l'inverse, les équidés parmi les animaux de boucherie et de charcuterie parce qu'ils sont des produits d'origine agricole. La position prise par la doctrine administrative française a pour conséquence que les opérations de monte et de saillie, les activités d'entraînement, de prise en pension et d'enseignement de l'équitation, s'analysent comme des opérations portant sur des produits agricoles, qu'il s'agisse de ventes pour la boucherie ou pour l'hippodrome. L'action en manquement introduite par la Commission européenne renvoie à une demande récurrente de cette dernière, qui estime que les taux réduits ne peuvent être appliqués aux opérations relatives aux équidés, dès lors que ceux-ci ne sont normalement pas destinés à être utilisés dans la préparation des denrées alimentaires ou dans la production agricole.
* 6 Il faut noter que la rédaction de l'article ne vise pas explicitement les activités équestres et que le dispositif s'appliquerait donc aussi, par exemple, aux chiens de traineau.
* 7 Ne devraient pas être concernés par cette hausse les produits destinés à l'alimentation, l'énergie et, enfin, les équipements et les services à destination des personnes handicapées ou dépendantes.