EXPOSÉ DES MOTIFS
Mesdames, Messieurs,
Une convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République de Finlande pour l'élimination de la double imposition en matière d'impôts sur le revenu et la prévention de l'évasion et de la fraude fiscales a été signée le 4 avril 2023 à Helsinki. Elle a vocation à se substituer à la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République de Finlande tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, signée à Helsinki le 11 septembre 1970, dont certaines dispositions étaient obsolètes. Elle est, pour une très large partie, conforme au modèle de convention fiscale de l'Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) et prend en compte les derniers standards internationaux issus des travaux relatifs à l'érosion de la base d'imposition et au transfert de bénéfices (BEPS), sous réserve des aménagements liés aux spécificités de la législation des États contractants.
Un avenant à la convention signée le 27 novembre 1990 à Stockholm entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement du Royaume de Suède en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune a été signé le 22 mai 2023 à Stockholm. Il a pour objet d'insérer dans la convention les derniers standards internationaux issus des travaux relatifs à l'érosion de la base d'imposition et au transfert de bénéfices (BEPS).
I. - S'agissant de la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République de Finlande pour l'élimination de la double imposition en matière d'impôts sur le revenu et la prévention de l'évasion et de la fraude fiscales :
La convention avec la Finlande comprend un préambule et trente articles. Elle est complétée par un protocole dont les principales stipulations sont commentées avec les articles de la convention auxquels elles se rapportent :
Le préambule précise que l'objet de la convention est d'éliminer la double imposition sans créer de possibilités de non-imposition ou d'imposition réduite par l'évasion ou la fraude fiscale. Il rappelle également l'attachement des États à la promotion de leurs relations économiques et à l'amélioration de leur coopération en matière fiscale.
L'article 1er précise que la convention s'applique aux résidents d'un État contractant ou des deux États contractants. Il contient une clause relative aux flux transitant par des sociétés de personnes.
L'article 2 énumère les impôts sur le revenu couverts par la convention. Elle ne couvre plus la fortune contrairement à celle de 1970 car il n'est plus d'usage de le faire.
L'article 3 énonce les définitions de certains termes utilisés dans la convention. Le point 1 du protocole énumère les collectivités d'outre-mer auxquelles elle s'applique (Guadeloupe, Guyane, La Réunion, Martinique et Mayotte).
L'article 4 définit la notion de résidence, qui constitue le critère essentiel aussi bien pour obtenir le bénéfice des avantages accordés par la convention que pour les besoins de la répartition des droits d'imposer entre les deux États. Cette notion inclut également les personnes morales de droit public et les sociétés de personnes françaises.
L'article 5 définit la notion d'établissement stable, selon les derniers standards du modèle de convention fiscale de l'OCDE. A l'instar des règles contenues dans l'actuelle convention, la durée au-delà de laquelle un chantier de construction ou de montage peut être considéré comme un établissement stable est fixée à 12 mois.
L'article 6 définit la notion de biens immobiliers et pose le principe de l'imposition des revenus issus de ces biens au lieu où ils sont situés, conformément au modèle de l'OCDE et à la clause de l'actuelle convention de 1970. La définition de la notion de biens immobiliers est complétée au point 2 du protocole pour couvrir certaines spécificités du droit finlandais.
L'article 7 précise les règles d'attribution et de détermination des bénéfices des entreprises, qui sont imposables uniquement dans l'État de résidence de l'entreprise qui les réalise, sauf s'ils sont rattachables à un établissement stable dont l'imposition est attribuée à l'État où celui-ci est situé.
L'article 8 prévoit un principe d'imposition exclusive des bénéfices tirés de l'exploitation d'aéronefs et de navires en trafic international dans l'État de résidence de l'entreprise.
L'article 9 traite des cas de transfert de bénéfices entre entreprises associées, conformément au principe de pleine concurrence posé par le modèle de l'OCDE. Il y est précisé que lorsque l'administration d'un État procède au rapatriement des bénéfices d'une entreprise associée d'un État contractant afin d'appliquer le principe du prix de pleine concurrence, l'autre État procède à un ajustement corrélatif du bénéfice de l'entreprise associée concernée.
L'article 10 pose le principe d'une imposition partagée des dividendes entre l'État de résidence de leur bénéficiaire et l'État de leur source. Le plafond conventionnel de la retenue à la source est fixé à 15 % du montant brut des dividendes. Ce taux est ramené à 0 % lorsque la participation dans le capital de l'entité distributrice ouvrant droit aux dividendes est au moins égale à 5 % sur une période continue de 365 jours.
L'article 11 établit la règle de l'imposition exclusive des intérêts dans l'État de résidence du bénéficiaire.
Le point 3 du protocole étend, sous certaines conditions, le bénéfice des articles 10 et 11 de la convention aux organismes de placement collectif établis dans les États contractants.
L'article 12 reprend la même règle de l'imposition exclusive dans l'État de résidence concernant les redevances, selon une rédaction conforme au modèle de l'OCDE.
L'article 13 définit le régime applicable aux gains en capital, dans des termes conformes au dernier modèle de convention fiscale de l'OCDE.
L'article 14, relatif aux revenus d'emplois, est fidèle au modèle de l'OCDE, fondé sur le principe de l'imposition des salaires dans l'État d'exercice de l'activité. À la demande de la Finlande, une clause insérée au point 4 du protocole étend l'application de cette règle au prêt de main d'oeuvre.
L'article 15 prévoit une imposition dans l'État de résidence de la société des rémunérations que cette dernière verse aux membres du conseil d'administration ou de surveillance.
L'article 16 prévoit que les revenus versés directement ou indirectement dans le cadre de leurs activités aux artistes et sportifs, ainsi qu'aux mannequins, sont imposables dans l'État où ces activités sont exercées. Il est conforme à la pratique conventionnelle de la France.
L'article 17 établit le traitement des pensions de retraite privées, en particulier celles versées dans le cadre de la législation de sécurité sociale des États contractants, qui font l'objet d'une imposition partagée. Le paragraphe 3 de l'article 22 relatif à l'élimination de la double imposition préserve toutefois les recettes fiscales de l'État de résidence grâce à la méthode dite du crédit d'impôt « inversé » : l'imposition de ces revenus à la résidence est intégralement préservée, à charge pour l'État de la source d'éliminer la double imposition. Ce mécanisme est favorable à la France dans la mesure où il lui permet de conserver son droit d'imposer en tant qu'État de résidence des titulaires de pensions de retraite de source finlandaise.
L'article 18 définit le régime d'imposition des rémunérations et pensions des agents publics, qui relèvent d'une imposition exclusive dans l'État de source. Ces revenus sont toutefois imposables exclusivement dans l'État de résidence si les services y sont rendus et si le bénéficiaire en est un résident et en possède la nationalité, sans posséder en même temps la nationalité de l'État de source. En revanche, afin de ne pas affecter la situation actuelle des binationaux recrutés localement par les missions diplomatiques, telle qu'elle résulte des échanges de lettres de 1974 et 1975, la France et la Finlande se sont accordées pour maintenir le droit dont dispose l'État d'exercice d'imposer les salaires et pensions versés à ces personnes.
L'article 19 permet d'exonérer les subsides reçus de l'étranger par les étudiants, apprentis ou stagiaires dans l'État où ils séjournent, sous certaines conditions tenant notamment à l'objet du séjour. Le point 5 du protocole précise que les volontaires internationaux entrent dans le champ d'application de cet article.
L'article 20 concerne le régime fiscal des revenus qui ne sont pas traités dans les articles précédents de la convention, et dont l'imposition est attribuée exclusivement à l'État de résidence de leur bénéficiaire, à moins qu'ils ne soient rattachables à un établissement stable que celui-ci possède dans l'autre État.
L'article 21 règle les modalités d'élimination de la double imposition. La France élimine la double imposition par l'octroi d'un crédit d'impôt imputable sur l'impôt français. La Finlande accorde, en cas d'imposition partagée, une déduction sur l'impôt dû à la résidence d'un montant égal à l'impôt payé en France. En cas d'imposition exclusive en France, la Finlande exonère le revenu considéré et fait application de la règle du taux effectif, qui consiste à tenir compte du revenu de source française aux fins de déterminer le taux applicable aux autres revenus imposables.
L'article 22 comporte les clauses de non-discrimination qui ont pour objet d'interdire l'application de discriminations liées à la nationalité à l'égard des personnes physiques lorsqu'elles se trouvent dans une situation identique, notamment au regard de la résidence, mais également d'éviter que l'imposition d'un établissement stable dans un État ne soit établie de façon moins favorable que celle des entreprises de cet État.
L'article 23 reprend les stipulations du modèle de l'OCDE relatives aux procédures amiables de règlement des différends. Si la convention ne contient pas de clause spécifique à l'arbitrage, la Finlande et la France sont néanmoins tenues d'y recourir conformément à la directive (UE) 2017/1852 du Conseil du 10 octobre 2017 concernant les mécanismes de règlement des différends fiscaux au sein de l'Union européenne.
L'article 24 est conforme au dernier standard international en matière d'échange de renseignements.
L'article 25 encadre l'assistance en matière de recouvrement des créances fiscales, conformément au modèle de l'OCDE.
L'article 26 stipule que la convention ne porte pas atteinte aux privilèges fiscaux des membres des représentations diplomatiques ou consulaires et des membres des délégations permanentes auprès d'organisations internationales. Les membres des représentations diplomatiques ou consulaires et les membres des délégations permanentes auprès d'organisations internationales ne sont considérés comme résidents de leur État d'envoi que s'ils y sont effectivement soumis à l'impôt.
L'article 27 permet de refuser l'octroi des avantages conventionnels en cas de situation abusive. Cette règle anti-abus permet de refuser le bénéfice de la convention fiscale, compte-tenu de l'ensemble des éléments de fait propres à la situation, lorsque l'un des objets d'un montage ou d'une transaction est de bénéficier des avantages offerts par cette convention.
L'article 28 permet aux États contractants de mettre en place des procédures prévoyant les conditions d'octroi des avantages conventionnels. Concrètement ils peuvent demander des attestations de résidence.
L'article 29 précise la date d'entrée en vigueur de la convention et la prise d'effet de ses stipulations à l'égard des différents impôts. Cet article contient des clauses « grand-père » permettant de maintenir la situation fiscale actuelle des contribuables qui perçoivent des pensions privées au titre d'un emploi antérieur (celles-ci resteront taxables uniquement dans l'État de résidence) ainsi que des revenus publics (les personnes résidentes d'un État, où elles rendent leurs services et qui en possèdent la nationalité sans posséder celle de l'autre État resteront taxables à la source) ou des pensions publiques (les personnes résidentes d'un État et qui en possèdent la nationalité sans posséder celle de l'autre État resteront taxables uniquement à la source).
L'article 30 détermine les modalités permettant à l'un des deux États de dénoncer la convention fiscale. Aucune période de non-dénonciation n'est prévue, seul s'applique un préavis minimum de 6 mois avant la fin de chaque année civile.
II. - S'agissant de l'avenant à la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement du Royaume de Suède en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune :
L'avenant, qui introduit trois standards internationaux issus des travaux relatifs à l'érosion de la base d'imposition et au transfert des bénéfices (BEPS), comporte un préambule et quatre articles.
L'article 1er intègre un préambule précisant que l'objet de la convention est d'éliminer la double imposition sans créer des possibilités de non-imposition ou d'imposition réduite par l'évasion ou la fraude fiscale.
L'article 2 modifie l'article 25 de la convention relatif aux procédures amiables, en permettant au contribuable de formuler sa demande d'ouverture de procédure auprès de l'autorité compétente de l'un ou l'autre des États contractants.
L'article 3 ajoute un nouvel article 28 A à la convention offrant la possibilité de refuser le bénéfice des avantages conventionnels en cas de situation abusive. Cette règle anti-abus s'applique en tenant compte de l'ensemble des éléments de fait propres à la situation, lorsque l'un des principaux objets d'un montage ou d'une transaction est de bénéficier des avantages offerts par cette convention.
L'article 4 précise la date d'entrée en vigueur de l'avenant et la prise d'effet de ses stipulations à l'égard des différents impôts.
Telles sont les principales observations qu'appellent la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République de Finlande pour l'élimination de la double imposition en matière d'impôts sur le revenu et la prévention de l'évasion et de la fraude fiscales, signée à Helsinki le 4 avril 2023, et l'avenant à la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement du Royaume de Suède en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, signé à Stockholm le 22 mai 2023.