Application facultative et temporaire du mécanisme d'autoliquidation afin de lutter contre certaines fraudes fiscales

Le 29 septembre dernier, la Commission européenne a adopté une proposition de directive visant à modifier la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, dite « directive TVA », afin de pouvoir appliquer, de manière facultative et temporaire, l'autoliquidation aux livraisons de certains biens et prestations de certains services présentant un risque de fraude (1(*)), dont nous sommes saisis au titre de l'article 88-4 de la Constitution.

Ce texte vise à lutter, de manière ciblée, contre une forme de fraude à la TVA, dénommée « fraude carrousel », qui consiste en une chaîne artificielle de livraisons intracommunautaires de biens impliquant des demandes injustifiées de remboursement de TVA. Traditionnellement, la « fraude carrousel » porte sur les livraisons de biens, en général des biens concentrant une haute valeur ajoutée dans un faible volume physique. Toutefois, depuis peu, ce type de fraude concerne aussi le marché des droits incorporels attachés aux certificats d'émission de dioxyde de carbone (CO₂) et prend parfois des proportions inquiétantes, comme ont pu l'observer plusieurs États membres, en particulier la France, les Pays-Bas et le Royaume-Uni (2(*)).

Face à la « fraude carrousel », il convient de faire preuve de réactivité, grâce à l'échange d'informations de recoupement entre États d'origine et de destination. Tel est l'objectif du Système d'échange d'informations sur la TVA, dénommé VIES (VAT Information Exchange System), qui permet de transmettre par voie électronique des informations concernant l'enregistrement à la TVA des entreprises. Le système VIES a récemment été amélioré. Désormais, l'État de destination est informé, en principe dans les deux mois, de toutes les livraisons de biens qui lui parviennent de ses partenaires de la Communauté.

Il n'en demeure pas moins qu'un tel dispositif n'est pas applicable aux prestations de services et ne serait guère approprié aux opérations incorporelles, telles que les quotas de CO₂, qui s'enchaînent très rapidement. D'autres moyens sont nécessaires pour lutter contre ce type de fraude.

Au cours des dernières années, des discussions ont été engagées sur la manière de lutter plus efficacement contre la fraude fiscale, et plus spécifiquement contre la fraude à la TVA. La Commission avait notamment envisagé de proposer un projet pilote de mécanisme généralisé d'autoliquidation. Le Conseil avait toutefois rejeté cette hypothèse, estimant qu'elle remettait en cause les principes fondamentaux de la TVA, en particulier l'acquittement de cet impôt par le fournisseur. En effet, dans le système de l'autoliquidation, c'est l'acquéreur - le dernier opérateur - qui devient le redevable de la TVA. En pratique, l'acquéreur déclare et déduit simultanément la TVA sans paiement effectif au Trésor, ce qui élimine le risque de fraude, puisqu'il ne peut prétendre à un remboursement.

Avec son texte, la Commission propose de donner aux États membres qui le souhaitent la possibilité d'appliquer un mécanisme d'autoliquidation ne portant que sur un nombre de biens et services limités apparaissant particulièrement exposés à la fraude, à choisir dans une liste préétablie, à savoir :

- pour les biens : les téléphones mobiles, les circuits intégrés (« puces » informatiques), les parfums et les métaux précieux ;

- pour les services : les autorisations d'émettre des gaz à effet de serre.

Le dispositif proposé étant dérogatoire au droit commun de la TVA, il est conçu comme ciblé et expérimental. Il ne pourra pas aller au-delà du 31 décembre 2014. Surtout, chaque État membre ne peut choisir d'appliquer l'autoliquidation qu'à un maximum de trois des catégories figurant dans cette liste, dont deux catégories de biens.

Les États membres devront également respecter un certain nombre de procédures. Ils devront informer la Commission de leur intention d'introduire un mécanisme d'autoliquidation et prévoir la communication d'informations destinées à assurer le suivi de sa mise en oeuvre. Ils devront également établir un rapport d'évaluation sur le fonctionnement du mécanisme, appréciant notamment le niveau de la fraude avant et après l'introduction de celui-ci ainsi que tout déplacement des activités frauduleuses vers d'autres biens et services, vers le commerce de détail et vers d'autres États membres.

Que penser de ce texte ?

Celui-ci doit se donner pour objectif la mise en place d'un régime de TVA garantissant un développement sain du marché des quotas de CO₂ et, par conséquent, la recherche de la sécurité fiscale dans ce domaine. Cet objectif n'est pas seulement celui défendu par la France, c'est aussi celui de plusieurs États membres confrontés à des moins-values fiscales potentiellement importantes et au risque de perte de crédibilité du système européen d'échange de quotas d'émissions de gaz à effet de serre dans un contexte marqué par les négociations sur le changement climatique.

Or, les propositions de la Commission européenne ne permettent pas d'atteindre cet objectif.

De manière générale, le mécanisme d'autoliquidation ne devrait être employé que de façon très exceptionnelle, tant il contrevient aux principes fondamentaux de la TVA. Il devrait être limité à un périmètre d'opérations strictement défini de façon à lutter contre la seule « fraude carrousel », qui concerne toujours des transactions importantes, et cantonné aux opérateurs intervenant en amont du circuit économique. En outre, lorsque l'autoliquidation concerne des marchandises se trouvant directement au stade de la consommation finale, la surveillance d'un très grand nombre de détaillants impliquerait des mesures de contrôle difficilement maîtrisables. Ainsi le texte de la Commission propose-t-il une solution contestable.

La Commission se veut pragmatique et justifie sa proposition par le souci de répondre de façon ciblée et urgente à quelques cas de fraude caractérisés, pour lesquels des États membres ont demandé à bénéficier de solutions dérogatoires reposant sur le mécanisme de l'autoliquidation. C'est précisément le cas du Royaume-Uni. Je rappelle que ce pays avait obtenu en 2007, sur la base de l'article 395 de la « directive TVA » (3(*)), une dérogation lui permettant d'appliquer l'autoliquidation sur les livraisons de téléphones portables et de composants électroniques d'un montant inférieur à 5 000 livres. Cette dérogation a été renouvelée pour deux ans par décision du Conseil du 5 mai 2009, en échange de l'adhésion du Royaume-Uni à l'accord sur les taux réduits de TVA, et est applicable jusqu'au 30 avril 2011.

La Commission entend donner un cadre communautaire à ce type de dérogation. Si elle se défend de relancer le débat sur l'autoliquidation généralisée, que le Conseil avait rejetée, il n'en demeure pas moins que le dispositif qu'elle propose conduirait à prolonger encore l'existence d'un mécanisme d'autoliquidation applicable à certaines livraisons de biens corporels.

Or, l'inclusion dans la proposition de directive de la livraison de certains biens n'est pas souhaitable. Les « fraudes carrousel » portant sur les biens sont différentes de celles affectant les droits incorporels. Les mesures « traditionnelles » d'amélioration du suivi des échanges intracommunautaires, telles que le système VIES, permettent de lutter contre les fraudes portant sur les biens, parce que celles-ci impliquent des mouvements physiques de marchandises. En revanche, ces mesures sont peu efficaces lorsqu'il s'agit de « fraudes carrousel » affectant les droits incorporels, pour lesquelles un mécanisme d'autoliquidation est plus approprié. Le recours limité à ce mécanisme doit donc conduire à ne pas étendre son application aux livraisons de biens.

Le gouvernement français considère que la spécificité des quotas d'émissions de CO₂ justifierait une solution inspirée d'un régime d'exonération avec droit à déduction (« taux zéro »), qui présente l'avantage de la simplicité (4(*)). Toutefois, compte tenu de la difficulté à obtenir un consensus sur ce point, la France est prête à accepter, à titre de compromis, le mécanisme d'autoliquidation proposé par la Commission pour les seuls permis d'émission, dès lors que cette solution est temporaire, d'autant plus qu'il y a urgence à agir en la matière. Or, l'existence d'une liste comportant un nombre limité de biens et de services auxquels les États membres pourraient choisir d'appliquer l'autoliquidation est de nature à compliquer les négociations, chaque État membre considérant que tel bien est davantage sujet à la fraude que tel autre. D'ores et déjà, d'autres biens sont jugés sensibles, tels que les produits surgelés, les montres de luxe, les lunettes de soleil ou encore les purificateurs d'eau.

Le Conseil est divisé sur ce texte, qui requiert l'unanimité. Plusieurs « grands » États membres, dont bien sûr le Royaume-Uni, mais aussi l'Allemagne y sont favorables. En revanche, la France y est hostile, de même que la Belgique et l'Italie.

La Présidence suédoise a présenté un texte de compromis dont les principales lignes sont les suivantes :

- les livraisons de biens concernées par le mécanisme d'autoliquidation seraient limitées aux seules livraisons de téléphones mobiles et composants électroniques, la référence aux parfums et métaux précieux disparaissant ;

- le recours à l'autoliquidation pour les cessions de permis d'émission de gaz à effet de serre ne serait plus soumis à aucune condition particulière en matière de contrôle et d'obligations déclaratives ;

- la disposition qui limitait à deux biens et un service le nombre des cas de recours au mécanisme d'autoliquidation serait supprimée, un État membre pouvant donc l'utiliser pour tous les biens et services couverts par la directive ;

- le dispositif serait applicable, non plus jusqu'au 31 décembre 2014, mais jusqu'au 30 juin 2015 ;

- tous les États membres, y compris ceux qui n'appliquent pas le mécanisme d'autoliquidation, qui est facultatif, seraient contraints d'établir un rapport d'évaluation sur la fraude affectant les biens et services entrant dans le champ d'application de la directive afin de mesurer les éventuels déplacements de la fraude au sein de l'Union européenne pour apprécier les conséquences du mécanisme d'autoliquidation selon les États membres qui y recourent ou pas.

Les États membres les plus opposés au projet initial de la Commission, dont la France, n'ont pas non plus accepté ce texte de compromis, au motif qu'il ne répondait pas aux conditions sine qua non qu'ils avaient posées, à savoir disjoindre le cas des prestations de services consistant à céder des quotas d'émission de CO₂, auxquelles serait limité le recours au mécanisme d'autoliquidation, de celui des livraisons de biens, qui en seraient écartées.

En effet, le compromis de la Présidence suédoise ouvrirait la voie à l'autoliquidation pour les marchandises. Or, il serait tout à fait possible d'apporter une solution aux problèmes de fraude affectant les livraisons de certains biens en recourant, au cas par cas, au mécanisme des dérogations fondées sur l'article 395 de la « directive TVA ». De surcroît, tant le texte initial de la Commission que le compromis de la Présidence suédoise ne couvrent pas les cas de « fraude carrousel » affectant d'autres prestations de services, par exemple sur le marché du gaz et de l'électricité, qui apparaissent pourtant depuis peu.

La France a largement obtenu gain de cause lors du Conseil ECOFIN du 2 décembre dernier. Alors que sa position était initialement minoritaire, elle est parvenue à faire prendre conscience de l'urgence à agir sur la question des permis d'émission. La Présidence suédoise et la Commission s'y sont ralliées, et le Royaume-Uni s'est trouvé isolé.

Le Conseil est ainsi parvenu à un accord politique consistant à disjoindre les deux aspects suivants :

- d'une part, il s'est prononcé en faveur de l'adoption rapide de la directive limitée aux seuls permis d'émission, considérant que l'application de l'autoliquidation circonscrite à cette question était acceptable dès lors qu'elle concernait des opérations en amont du circuit économique sans impact sur la consommation finale ;

- d'autre part, l'autoliquidation sur les marchandises, en l'espèce sur les téléphones portables et les composants électroniques, méritait une réflexion distincte.

À la demande de l'Allemagne, longtemps favorable à la proposition initiale de la Commission, mais qui s'est finalement ralliée à la position défendue par la France, une déclaration au procès-verbal consacre un engagement de la Commission à donner suite aux demandes de dérogations, sur le fondement de l'article 395 de la « directive TVA », avant le 30 juin 2010.

Le texte de cette déclaration, diffusé ultérieurement, comporte un paragraphe dont la rédaction peut laisser croire que la dérogation dont bénéficie le Royaume-Uni se perpétuerait aussi longtemps qu'une solution à long terme ne serait pas trouvée. Le contenu de ce paragraphe, s'il va dans le sens de la revendication britannique, n'avait pas été approuvé par le Conseil. Il suscitera donc certainement des demandes de clarification à l'avenir.