Projet de loi de finances pour 2011 : Articles de la première partie

II. TEXTE ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE EN PREMIÈRE LECTURE

Article 2 ter (nouveau)

L'article 92 de la loi n° 2008-1425 du 27 décembre 2008 de finances pour 2009 est ainsi modifié :

1° Au II, l'année : « 2011 » est remplacée par l'année : « 2012 » ;

2° Après l'année : « 2009, », la fin du III est ainsi rédigée : « 680 € au titre de l'imposition des revenus de 2010, 400 € au titre de l'imposition des revenus de 2011, 120 € au titre de l'imposition des revenus de 2012. »

III. RAPPORT SENAT N° 111 (2010-2011)

Commentaire : sur l'initiative de nos collègues députés Gilles Carrez et Charles de Courson, sous-amendée par le Gouvernement, le présent article vise à proroger d'un an, jusqu'à l'imposition des revenus de 2012, le régime transitoire accompagnant l'extinction de la demi-part accordée aux contribuables vivant seuls et ayant eu à leur charge un ou plusieurs enfants.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LE DISPOSITIF APPLICABLE JUSQU'À L'IMPOSITION DES REVENUS DE L'ANNEE 2008

En principe, une part de quotient familial est attribuée pour le calcul de l'impôt sur le revenu des contribuables célibataires, divorcés ou veufs, sans enfant à charge.

Toutefois, en application du 1 de l'article 195 du code général des impôts (CGI), une demi-part supplémentaire était attribuée à ces contribuables, lorsqu'ils vivent seuls et qu'ils respectent l'une des conditions suivantes :

- ils ont un ou plusieurs enfants majeurs ou faisant l'objet d'une imposition distincte (a du 1 de l'article 195 du CGI) ;

- ils ont un ou plusieurs enfants qui sont décédés, à la condition que l'un d'eux au moins ait atteint l'âge de 16 ans ou que l'un d'eux au moins soit décédé par suite de faits de guerre (b du 1 de l'article 195 du CGI) ;

- ils ont adopté un enfant, à la condition que, si l'adoption a eu lieu alors que l'enfant était âgé de plus de dix ans, cet enfant ait été à la charge de l'adoptant comme enfant recueilli dans les conditions prévues à l'article 196 du CGI depuis l'âge de dix ans. Cette disposition n'est pas applicable si l'enfant adopté est décédé avant d'avoir atteint l'âge de seize ans (e du 1 de l'article 195 du CGI).

La réduction en impôt résultant de l'application de cette majoration du quotient familial obéissait à l'application de deux plafonds différents selon l'âge de l'enfant :

- 2 292 euros au titre de l'imposition des revenus de l'année 2008 lorsque la demi-part supplémentaire ainsi accordée résulte du fait d'avoir un enfant majeur âgé de moins de vingt-six ans ou d'avoir eu un enfant décédé qui aurait eu moins de vingt-six-ans, auquel s'ajoute une réduction d'impôt supplémentaire égale au maximum à 648 euros, sans toutefois pouvoir excéder l'augmentation de la cotisation d'impôt résultant du plafonnement.

- 880 euros au titre de l'imposition des revenus de l'année 2008 à compter de l'année d'imposition qui suit celle du vingt-cinquième anniversaire du plus jeune des enfants ou qui suit celle au cours de laquelle l'enfant dernier né aurait atteint l'âge de 25 ans s'il est décédé.

En application de ce régime fiscal dérogatoire, qui puise son origine dans l'après-guerre et le soutien apporté aux veuves, on dénombrait, en 2008, 4,47 millions de foyers bénéficiaires pour une dépense fiscale évaluée à 1,7 milliard d'euros .

B. LES AMÉNAGEMENTS APPORTÉS PAR L'ARTICLE 92 DE LA LOI DE FINANCES POUR 2009

A compter de l'imposition des revenus de l'année 2009, c'est sur une initiative de nos collègues députés Gilles Carrez et Charles de Courson que l'article 92 de la loi de finances pour 2009 a procédé à un recentrage de la majoration de quotient familial sur les contribuables qui ont supporté, à titre exclusif ou principal, la charge d'un enfant pendant au moins cinq années au cours desquelles ils vivaient seuls . Par ailleurs, le plafond de l'avantage fiscal a été aligné à 880 euros ^{1 ( * )} quel que soit l'âge des enfants. Les personnes seules remplissant cette condition d'éligibilité conserveront donc, sans limitation de durée, la demi-part supplémentaire.

Un régime transitoire a été aménagé pour les contribuables ayant bénéficié d'une majoration de quotient familial au titre de l'année 2008, et qui perdraient le bénéfice de la demi-part supplémentaire compte tenu de la nouvelle condition d'éligibilité : sous réserve de respecter la condition de « vivre seul », ils continueraient à bénéficier d'un avantage fiscal spécifique pendant une période de transition - au titre de l'imposition des revenus des années 2009 à 2011 - au terme de laquelle, en 2013 (revenus de 2012), le bénéfice de la demi-part serait éteint . Sur cette période de trois ans, la réduction d'impôt résultant de l'application sera réduite par tiers chaque année (855 euros au titre de l'imposition des revenus de 2009, 570 euros au titre de l'imposition des revenus de 2010 et 285 euros au titre de l'imposition des revenus de 2011) pour s'annuler au titre de l'imposition des revenus de 2012.

Il convient de préciser que sont exclus du dispositif transitoire, les contribuables qui n'ont pas bénéficié de la majoration de quotient familial en application des a, b et c du 1 de l'article 195 pour l'imposition des revenus de l'année 2008. Cela signifie qu'aucune acquisition de droit postérieure à cette date n'est possible. Il en ressort que deux catégories de contribuables ont ainsi définitivement perdu le bénéfice de la demi-part dès 2010, au titre de l'imposition des revenus de l'année 2009 :

- ceux qui auraient bénéficié du régime avant 2008, mais pas en 2008 par exemple parce qu'ils n'étaient plus seuls. Pour ceux-là, le droit est perdu même s'ils sont de nouveau seuls à partir de 2009 ;

- ceux qui sont devenus seuls, veufs ou divorcés, à compter de 2009 et qui n'ont pas élevé seuls un enfant pendant au moins cinq ans. Ceux-ci, notamment les personnes devenues veuves au cours de l'année 2009, ne peuvent prétendre à la majoration du quotient familial.

C. L'ÉVALUATION DE L'APPLICATION DE L'ARTICLE 92 DE LA LOI DE FINANCES POUR 2009

L'application de la réforme de la demi-part supplémentaire accordée aux contribuables vivant seuls et ayant eu à leur charge un ou plusieurs enfants n'est neutre ni pour les personnes qui ne remplissent plus la condition d'éligibilité, ni pour l'Etat puisque le gain en recettes fiscales qui résulte du vote de l'article 92 de la loi de finances pour 2009 est évalué à 110 millions d'euros pour l'imposition en 2010 des revenus de 2009 et, à compter de 2013, à 901 millions d'euros .

Le montant pour 2010 résulte de la différence entre le montant estimé de la dépense fiscale sans réforme (1,67 milliard d'euros pour 4,13 millions de bénéficiaires) et le montant de cette dépense en tenant compte de la réforme (1,56 milliard d'euros).

Votre rapporteur général a adressé au ministre de l'économie, de l'industrie et de l'emploi, en juillet 2010, un questionnaire d'évaluation de l'impact de la mesure sur le pouvoir d'achat des contribuables. Nombre d'entre eux ont notamment fait témoigné d'un ressaut important d'imposition lié aux « effets de bord » de la perte d'une majoration de quotient familial sur le calcul des abattements de la taxe d'habitation (TH), de la taxe foncière sur les propriétés bâties (TF) et de la contribution à l'audiovisuel public (CAF).

Les réponses de l'administration fiscale montrent que l'impact de la réforme sera important :

- 3,78 millions de foyers n'ont pas supporté la charge seuls d'un ou plusieurs enfants à titre exclusif ou principal pendant au moins cinq ans et subiront la suppression de l'avantage fiscal au terme de la période transitoire . D'ores et déjà, 445 048 de ces foyers on vu leur réduction d'impôt diminuer au titre de l'imposition des revenus de 2009 par rapport à celle portant sur les revenus de 2008 ;

- le gain pour l'Etat passera de 300 millions d'euros en 2011 (revenus 2010) à 566 millions d'euros en 2012 (revenus 2011) et atteindra 901 millions d'euros en 2013, lorsque seuls les foyers remplissant la « condition des cinq ans » continueront à bénéficier de la majoration de quotient familial.

A partir de 2013, le surcroît d'imposition concernera, pour les contribuables, également la TH, la TF et la CAP dans la mesure où la suppression d'une demi-part de quotient familial influe directement sur le calcul du revenu fiscal de référence (RFR). Or les personnes âgées de plus de soixante ans ainsi que les veuves et veufs bénéficient de l'exonération de TH et du dégrèvement de CAP lorsque leur revenu fiscal n'excède pas certaines limites. Au terme de la période transitoire, 1,5 million de foyers supporteront un surcoût total (TH, TF et CAP) de l'ordre de 323 millions d'euros qui s'ajoutera au surcoût d'imposition sur le revenu de 901 millions d'euros.

Le Gouvernement estime que la hausse de cotisation moyenne sera de 365 euros pour chacun de ces foyers, dont un quart dû à l'effet collatéral sur la TH, la TF et la CAP.

Il convient de souligner que cette perte de pouvoir d'achat non négligeable concernera dès 2010 les personnes devenues seules ou veuves en 2009 qui n'ont pas élevé seules un enfant pendant au moins cinq ans .

II. LE DISPOSITIF INTRODUIT PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le dispositif adopté à l'Assemblée nationale, à l'initiative de nos collègues Gilles Carrez et Charles de Courson, qui étaient à l'origine de ce dispositif lors de l'examen du projet de loi de finances pour 2009, ne concerne que la prorogation de la période transitoire instaurer pour les personnes qui ne remplissent pas la « condition des cinq ans ».

Aussi, dans un premier temps , la commission des finances de l'Assemblée nationale a-t-elle adopté un amendement tendant à :

- reculer de deux ans le terme de la période de transition, de 2011 à 2013 ;

- et à adapter en conséquence la dégressivité annuelle des plafonds de la réduction d'impôt (680 euros au titre de l'imposition des revenus de 2010, puis 480 euros au titre des revenus de 2011, 320 euros au titre des revenus de 2012 et 160 euros au titre des revenus de 2013).

Il s'agissait donc de permettre à près de quatre millions de personnes de sortir du dispositif en cinq ans et non plus en trois ans, retardant d'autant la date de perte de la majoration de quotient familial qui est susceptible de rendre imposables au titre de la TH, de la TF et de la CAP des personnes qui ne l'étaient pas auparavant.

Toutefois, une telle extension de l'avantage fiscal engendrerait mécaniquement une perte de recettes fiscales estimée à 825 millions d'euros sur quatre ans . Aussi, dans un second temps, l'Assemblée nationale a-t-elle retenu la proposition du Gouvernement, exprimée par un sous-amendement, consistant à limiter la prorogation à une seule année, c'est-à-dire 2012, selon le calendrier et le relèvement des plafonds annuels indiqué dans le tableau ci-dessous :

Calendrier d'extinction de la période transitoire
et évolution des plafonds annuels de la réduction d'impôt

(en euros)

Source : amendement I-24 présenté par Gilles Carrez et Charles de Courson et sous-amendement I-633 du Gouvernement

De la sorte, le coût de la mesure serait limité à 505 millions d'euros sur quatre ans , soit une économie de 320 millions d'euros.

Chiffrage comparé des pertes de recettes occasionnées
par la prorogation de la réduction d'impôt

(en millions d'euros)

Source : Gouvernement

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Il convient, en tout premier lieu, de relever que les modifications apportées par l'Assemblée nationale ont pour objet d'allonger de trois à quatre ans la période transitoire d'extinction de l'avantage fiscal pour les personnes qui n'y ont plus droit.

La modification apportée est modeste, mais votre rapporteur général ne peut qu'y souscrire dans la mesure où, rappelons-le, il avait proposé, à l'époque, un étalement dans le temps plus long - dix ans - afin d'atténuer les effets de la disparition générale de l'avantage fiscal. Il est donc heureux que l'initiative de modifier cette mesure en soit revenue à leurs auteurs originels.

Mais comme le coeur du dispositif a été conservé, à savoir le maintien du droit à la majoration de quotient familial pour les personnes qui ont élevé seules un enfant pendant au moins cinq ans, les « effets secondaires », liés notamment, aux effets de seuils subsistent et peuvent être ressentis comme arbitraires pour les contribuables.

La solution adoptée par l'Assemblée nationale contribue donc à retarder à 2014 l'effet du ressaut d'imposition au titre de la TF, de la TH et de la CAP, mais il n'en supprime pas la cause. Par ailleurs, elle n'améliore pas la situation des personnes qui, dès les revenus de 2009, ont perdu le bénéfice de la demi-part et peuvent par conséquent devenir imposable au titre des impositions locales et de la CAP.

Pour corriger la « double peine » fiscale qu'éprouvent les personnes qui ne peuvent pas bénéficier de la majoration de quotient familial, il ne paraît pas envisageable de faire une application du quotient familial différenciée selon qu'il s'agisse du calcul de l'impôt ou de la détermination du revenu fiscal de référence. En effet, à la complexité d'une telle entreprise s'ajouterait le risque de créer une distorsion supplémentaire de traitement.

Votre rapporteur général conserve la conviction qu'il convient de ne pas revenir sur une mesure qui va globalement dans le sens d'une plus grande équité de traitement entre tous les contribuables vivant seuls, sans personne à charge.

Toutefois, certaines mesures d'application peuvent apparaître restrictives . Ainsi, l'administration fiscale applique notamment les règles suivantes ^{2 ( * )} :

- la majoration de quotient familial est accordée aux contribuables qui satisferont de manière continue à l'ensemble de ces conditions au cours de la période 2009 à 2011. Ainsi, un contribuable qui aura bénéficié de l'avantage fiscal au titre de l'année 2008, qui ne satisferait plus à la condition de vivre seul en 2009, mais qui serait de nouveau imposé seul en 2010 ne bénéficierait plus, au titre de cette année, de la majoration de quotient familial ;

- la durée de cinq années s'apprécie séparément pour chacun des enfants . La condition est remplie si la durée de cinq années est atteinte pour l'un au moins de ces enfants. Lorsque le contribuable a élevé seul plusieurs enfants, les différentes périodes ne se cumulent pas. Par exemple, si le contribuable a élevé seul pendant quatre ans un premier enfant et pendant deux ans un second, aucune de ces deux périodes n'atteignant cinq ans, la condition n'est pas remplie.

Le dispositif introduit à l'Assemblée nationale ne résout donc pas toutes les imperfections présentées ci-dessus, mais il doit être considéré comme un correctif provisoire à une mesure dont elle a eu l'initiative .

Votre commission des finances vous propose d'adopter cet article sans modification.

---

* ¹ Dans le cadre de l'actualisation annuelle du barème de l'impôt sur le revenu, ce plafond est relevé dans la même proportion que la limite supérieure de la première tranche du barème.

* ² Instruction du 15 février 2010 n° 5-B-1-10 publiée au bulletin officiel des impôts n° 27 du 25 février 2010.