EXPOSÉ DES MOTIFS
Mesdames, Messieurs,
Une convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement du Royaume du Danemark pour l'élimination de la double imposition en matière d'impôts sur le revenu et la prévention de l'évasion et de la fraude fiscales a été signée à Paris le 4 février 2022. Elle a vocation à régir les relations fiscales entre la France et le Danemark, actuellement marquées par l'absence de convention en la matière. En effet, la convention entre la France et le Danemark tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative réciproque en matière d'impôts sur les revenus et la fortune, signée à Paris le 8 février 19571(*), a été dénoncée par la partie danoise le 10 juin 2008 ; cette dénonciation a pris effet au 1er janvier 2009.
Une convention entre la République française et la République hellénique pour l'élimination de la double imposition en matière d'impôts sur le revenu et pour la prévention de l'évasion et de la fraude fiscales a été signée à Athènes le 11 mai 2022. Elle a vocation à se substituer à la convention entre la France et la Grèce tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative réciproque en matière d'impôts sur le revenu, signée à Athènes le 21 août 19632(*).
Les deux textes sont, pour une très large partie, conformes au modèle de convention fiscale de l'Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE)3(*) et prennent en compte les derniers standards internationaux issus des travaux relatifs à l'érosion de la base d'imposition et au transfert des bénéfices (BEPS)4(*), sous réserve des aménagements liés aux spécificités de la législation des États contractants.
Pour ce qui concerne la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement du Royaume du Danemark pour l'élimination de la double imposition en matière d'impôts sur le revenu et la prévention de l'évasion et de la fraude fiscales.
La convention avec le Danemark comporte un préambule et trente-deux articles. Elle est complétée par un protocole dont les principales stipulations sont commentées sous les articles correspondants de la convention :
Le préambule précise que l'objet de la convention est notamment d'éliminer la double imposition sans créer de possibilités de non-imposition ou d'imposition réduite par l'évasion ou la fraude fiscales.
L'article 1er précise que la convention s'applique aux résidents d'un État contractant ou des deux États contractants.
L'article 2 énumère les impôts sur le revenu couverts par la convention. Celle-ci ne couvre pas l'imposition de la fortune.
L'article 3 énonce les définitions de certains termes utilisés dans la convention. Le point 1 du protocole énumère les collectivités d'outre-mer où elle s'applique.
L'article 4 définit la notion de résidence, laquelle constitue un critère essentiel tant pour bénéficier des avantages prévus par la convention que pour la répartition des droits d'imposer entre les deux États, et précise que les personnes morales de droit public sont également résidentes.
Les fonds de pension se voient reconnaître expressément, sous conditions, la qualité de résident au sens conventionnel.
L'article 5 définit la notion d'établissement stable, selon les derniers standards du modèle de convention fiscale de l'OCDE, et contient une clause d'anti-fragmentation permettant d'empêcher une entreprise de fragmenter des activités dans le but de faire obstacle à la caractérisation d'un établissement stable.
La convention reconnaît également un établissement stable d'exploration de ressources naturelles (paragraphe 3.a), assorti d'une règle d'anti-fragmentation des activités (paragraphe 4). A l'instar des chantiers de construction ou de montage, un tel établissement stable n'est cependant caractérisé qu'au terme d'une période de douze mois.
L'article 6 définit la notion de biens immobiliers et prévoit l'imposition des revenus de ces biens immobiliers sur le lieu de situation de ces derniers, conformément au modèle OCDE.
L'article 7 précise les règles d'attribution et de détermination des bénéfices des entreprises qui seront imposables uniquement dans l'État de résidence de l'entreprise qui les réalise, exception faite des bénéfices rattachables à un établissement stable dont l'imposition revient à l'État dans lequel cet établissement stable est situé. Ces stipulations correspondent au dernier standard du modèle de convention fiscale de l'OCDE.
L'article 8 prévoit un principe d'imposition exclusive des bénéfices tirés de l'exploitation, en trafic international, d'aéronefs et de navires dans l'État de siège de direction effective de l'entreprise.
Il comporte une clause visant à suspendre, tant que la nouvelle convention restera en vigueur, l'application de l'accord maritime de 1930 entre la France et le Danemark concernant l'imposition des bénéfices du transport maritime.
L'article 9 règle, conformément au principe de pleine concurrence posé par le modèle de l'OCDE, le cas des transferts de bénéfices entre entreprises associées. Il est précisé que lorsqu'une administration procède au rapatriement des bénéfices d'une entreprise associée d'un État contractant afin d'appliquer le principe du prix de pleine concurrence, l'autre État procède à un ajustement corrélatif du bénéfice de l'autre entreprise associée concernée.
L'article 10 pose le principe d'une imposition partagée des dividendes dans l'État de résidence de leur bénéficiaire et dans l'État de leur source.
L'article 11 prévoit une imposition exclusive des intérêts à la résidence.
L'article 12 prévoit une imposition exclusive à la résidence des redevances selon une rédaction conforme au modèle de l'OCDE.
L'article 13 définit le régime applicable aux gains en capital. Il contient des stipulations conformes au dernier modèle de convention fiscale de l'OCDE s'agissant des gains tirés de l'aliénation de biens immobiliers et de biens mobiliers faisant partie de l'actif d'un établissement stable.
L'article 14 reprend les règles du modèle de l'OCDE en retenant le principe de l'imposition des salaires dans l'État d'exercice de l'activité.
L'article 15 prévoit une imposition dans l'État de résidence de la société des rémunérations que cette dernière verse à ses membres en qualité de membres du conseil d'administration ou de surveillance.
L'article 16 prévoit, conformément au modèle de l'OCDE, que les revenus versés directement ou indirectement dans le cadre de leurs activités aux artistes et sportifs, ainsi qu'aux mannequins, sont imposables dans l'État où ces activités sont exercées.
L'article 17 relatif aux pensions prévoit une imposition partagée de certaines pensions, dont celles versées en application de la législation de sécurité sociale des États contractants. Le paragraphe 3 de l'article 22 relatif à l'élimination des doubles impositions préserve toutefois les recettes fiscales de l'État de résidence grâce à la méthode du crédit d'impôt « inversé » : l'imposition de ces revenus à la résidence est illimitée, charge à l'État de source d'éliminer l'impôt ainsi supporté et de prélever, le cas échéant, un différentiel d'impôt. Cette clause particulière et dérogatoire permet de mettre un terme au différend qui avait motivé la dénonciation de la précédente convention. Il permet de conserver les droits d'imposer de la France en tant qu'État de résidence de certains retraités pensionnés par le Danemark.
Le paragraphe 3 de l'article 31 de la convention introduit une clause « grand-père » afin de maintenir la situation actuelle des pensionnés telle que résultant de la législation interne danoise prise à la suite de la dénonciation de l'ancienne convention fiscale. En vertu de ce dispositif, les pensions perçues par un bénéficiaire résident d'un État et qui sont exonérées par l'État de leur provenance, demeurent imposables exclusivement dans l'État de résidence, pour autant que le bénéficiaire demeure résident de celui-ci. En pratique, cette exception aux règles prévues par l'article 17 permet à la France de conserver un droit d'imposition exclusif sur les pensions privées de source danoise perçues par ses résidents à la date de signature de la convention, aussi longtemps que ces derniers restent résidents de France.
L'article 18 prévoit que les prestations de sécurité sociale (hors pensions) relèvent d'une imposition partagée. Ce terme recouvre également les bourses d'étude et d'artistes.
L'article 19 définit le régime d'imposition des rémunérations et pensions des agents publics en prévoyant un principe d'imposition exclusive dans l'État de la source. Ces revenus sont toutefois imposables exclusivement dans l'État de résidence si les services y sont rendus et si le bénéficiaire en est un résident et en possède la nationalité sans posséder en même temps la nationalité de l'État de source.
L'article 20 permet d'exonérer, dans l'État où ils séjournent, et sous certaines conditions tenant notamment à l'objet du séjour, les subsides reçus de l'étranger par les étudiants et stagiaires.
Le point 5 du protocole précise que les volontaires internationaux entrent dans le champ d'application de cet article.
L'article 21 concerne le régime fiscal des revenus qui ne sont pas traités dans les articles précédents de la convention.
Ces revenus ne sont imposables que dans l'État de résidence de leur bénéficiaire, à moins qu'ils ne soient rattachables à un établissement stable que celui-ci possède dans l'autre État.
L'article 22 règle les modalités d'élimination de la double imposition. La France élimine la double imposition par l'octroi d'un crédit d'impôt imputable sur l'impôt français.
Le Danemark quant à lui prévoit, en cas d'imposition partagée en vertu de la convention, une déduction sur l'impôt dû d'un montant égal à l'impôt payé en France. En cas d'imposition exclusive en France conformément à une stipulation de la convention, le Danemark exonère le revenu considéré et fait application de la règle du taux effectif, qui consiste à retenir le revenu de source française dans la base d'imposition aux fins de déterminer le taux applicable aux autres revenus imposables.
L'article 23 comporte les clauses de non-discrimination qui ont pour objet d'interdire les discriminations liées à la nationalité pour les personnes physiques lorsqu'elles se trouvent dans une situation identique, notamment au regard de la résidence, mais également d'éviter que l'imposition d'un établissement stable dans un État ne soit établie de façon moins favorable que celle des entreprises de cet État.
L'article 24 reprend les stipulations du modèle de l'OCDE relatives aux procédures amiables de règlement des différends.
Si la convention ne prévoit pas de modalités pour recourir à l'arbitrage, le Danemark et la France sont néanmoins tenus d'y recourir conformément à la directive (UE) 2017/1852 du Conseil du 10 octobre 2017 concernant les mécanismes de règlement des différends fiscaux au sein de l'Union européenne.
L'article 25 reprend le dernier standard international en matière d'échanges de renseignements.
L'article 26 organise l'assistance en matière de recouvrement des créances fiscales, conformément au modèle OCDE.
L'article 27 dispose que la convention ne porte pas atteinte aux privilèges fiscaux des membres des représentations diplomatiques ou consulaires et des délégations permanentes auprès d'organisations internationales. Les membres des représentations diplomatiques ou consulaires et les membres des délégations permanentes auprès d'organisations internationales ne sont considérés comme résidents de leur État d'envoi que s'ils y sont effectivement soumis à l'impôt.
L'article 28 permet aux États contractants d'étendre le champ d'application géographique de la convention à l'un de leurs territoires ou États dont ils assurent la conduite des relations internationales. Cette extension est toutefois subordonnée à l'accord des deux États, par voie diplomatique, et au respect des procédures de droit interne.
L'article 29 permet de refuser l'octroi des avantages conventionnels en cas de situation abusive. Cette règle anti-abus permet de refuser le bénéfice de la convention fiscale, compte tenu de l'ensemble des éléments de fait propres à la situation, lorsque l'un des principaux objets d'un montage ou d'une transaction est de bénéficier des avantages offerts par cette convention.
L'article 30 prévoit que les États contractants peuvent mettre en place des procédures prévoyant les conditions d'octroi des avantages conventionnels (demande d'attestation de la résidence).
L'article 31 précise la date d'entrée en vigueur de la convention et la prise d'effet de ses dispositions à l'égard des différents impôts.
L'article 32 prévoit les modalités permettant à l'un des deux États de dénoncer la convention fiscale. Aucune période de non-dénonciation n'est prévue, uniquement un préavis minimum de 6 mois avant la fin de chaque année civile.
Pour ce qui concerne la convention entre la République française et la République hellénique pour l'élimination de la double imposition en matière d'impôts sur le revenu et pour la prévention de l'évasion et de la fraude fiscales :
Le préambule précise que l'objet de la convention est notamment d'éliminer la double imposition sans créer de possibilités de non-imposition ou d'imposition réduite par l'évasion ou la fraude fiscales.
L'article 1er précise que la convention s'applique aux résidents d'un État contractant ou des deux États contractants.
L'article 2 énumère les impôts sur le revenu couverts par cette convention. Celle-ci ne couvre pas l'imposition sur la fortune.
L'article 3 énonce les définitions de certains termes utilisés dans les conventions. Le point 1 du protocole énumère les collectivités d'Outre-mer auxquelles la convention s'applique.
L'article 4 définit la notion de résidence, laquelle constitue un critère essentiel tant pour bénéficier des avantages prévus par la convention que pour la répartition des droits d'imposer entre les deux États.et précise que les personnes morales de droit public sont également résidentes.
Les sociétés de personnes françaises sont par ailleurs considérées comme résidentes pour l'application de la convention (point 2 du protocole).
L'article 5 définit la notion d'établissement stable selon les derniers standards du modèle de convention fiscale de l'OCDE et contient une clause d'anti-fragmentation permettant d'empêcher une entreprise de fragmenter des activités dans le but de faire obstacle à la caractérisation d'un établissement stable.
A l'instar de ce que prévoit la convention actuelle, la durée au-delà de laquelle un chantier de construction peut être considéré comme un établissement stable est fixée à 12 mois ; les lieux d'exploration et d'exploitation de ressources naturelles sont visés parmi les installations d'affaires susceptibles de constituer des établissements stables (alinéa f du 2).
L'article 6 définit la notion de biens immobiliers et prévoit l'imposition des revenus de ces biens immobiliers sur le lieu de situation de ces derniers, conformément au modèle OCDE et à l'actuelle convention de 1963.
L'article 7 précise les règles d'attribution et de détermination des bénéfices des entreprises qui seront imposables uniquement dans l'État de résidence de l'entreprise qui les réalise, exception faite des bénéfices rattachables à un établissement stable dont l'imposition revient à l'État dans lequel cet établissement stable est situé.
A la demande de la Grèce, la convention retient les dispositions du modèle de l'OCDE dans sa version antérieure à la mise à jour de 2010. Cependant, elle se réfère bien aux lignes directrices de l'OCDE en matière de prix de transfert.
L'article 8, non conforme au dernier modèle de l'OCDE, conserve, en l'actualisant, la distinction en matière de navigation maritime et aérienne internationale opérée dans la convention actuelle de 1963. Ainsi, les profits tirés de l'exploitation en trafic international de navires ne sont imposables que dans l'État d'immatriculation des navires ou de délivrance des papiers de bord. Les bénéfices provenant de l'exploitation d'aéronefs en trafic international ne sont, quant à eux, imposables que dans l'État où se situe le siège de direction effective de l'entreprise.
L'article 9 règle, conformément au principe de pleine concurrence posé par le modèle de l'OCDE, le cas des transferts de bénéfices entre entreprises associées. Lorsqu'une administration procède au rapatriement des bénéfices d'une entreprise associée d'un État contractant afin d'appliquer le principe du prix de pleine concurrence, l'autre État procède à un ajustement corrélatif du bénéfice de l'autre entreprise associée concernée.
L'article 10 de la convention pose le principe d'une imposition partagée des dividendes dans l'État de résidence de leur bénéficiaire et dans l'État de leur source.
La définition des dividendes, conforme à la pratique française, inclut dans le champ les revenus soumis au régime des distributions par la législation fiscale de l'État dont la société distributrice est un résident. Contrairement à l'actuelle convention franco-grecque de 1963, cette définition permettra ainsi de faire entrer dans le champ des dividendes les revenus réputés distribués au sens de la législation française.
L'article 11 limite l'imposition à la source à hauteur de 5 % du montant brut des intérêts, à la différence de la convention de 1963, qui prévoit une retenue à la source différenciée de 10 % pour les intérêts sortants de Grèce et de 12 % pour ceux de source française et afférents à des obligations.
L'imposition exclusive dans l'État de résidence est toutefois prévue dans certains cas, liés à la qualité du bénéficiaire ou à la nature de l'opération.
L'article 12 prévoit une imposition partagée des redevances dans l'État de résidence du bénéficiaire et dans l'État de source.
A l'instar de la convention actuelle de 1963, sont exclus du champ des redevances les paiements variables ou fixes pour l'exploitation de gisements minéraux, sources et autres richesses du sol, ainsi que les sommes payées pour l'usage ou la concession de l'usage de films cinématographiques.
En revanche, contrairement à la convention de 1963, les rémunérations payées pour l'usage ou le droit à l'usage d'un équipement industriel, commercial ou scientifique ne sont pas incluses dans la définition des redevances, conformément au dernier modèle de l'OCDE.
L'article 13 définit le régime applicable aux gains en capital et intègre des règles d'imposition plus précises et modernisées par rapport à l'actuelle convention de 1963.
L'article 14 reprend les règles du modèle de l'OCDE en retenant le principe de l'imposition des salaires dans l'État d'exercice de l'activité.
L'article 15 prévoit une imposition dans l'État de résidence de la société des rémunérations que cette dernière verse à ses membres en qualité de membres du conseil d'administration ou de surveillance.
L'article 16 prévoit que les revenus versés directement ou indirectement dans le cadre de leurs activités aux artistes et sportifs, ainsi qu'aux mannequins, sont imposables dans l'État où ces activités sont exercées.
L'article 17 prévoit le principe d'une imposition exclusive des pensions privées à la résidence du bénéficiaire.
L'article 18 définit le régime d'imposition des rémunérations et pensions des agents publics en prévoyant un principe d'imposition exclusive dans l'État de la source.
Ces revenus sont toutefois imposables exclusivement dans l'État de résidence si les services y sont rendus et si le bénéficiaire en est un résident et en possède la nationalité sans posséder en même temps la nationalité de l'État de source.
Le même principe est prévu pour les pensions et autres rémunérations similaires, payés par un État contractant, une de ses collectivités ou une personne morale de droit public à une personne physique pour services rendus à cet État contractant, collectivité ou personne morale de droit public.
Enfin, cet article ne s'applique pas aux sommes reçues au titre de services rendus dans le cadre d'une activité d'entreprise exercée par l'État, l'une de ses subdivisions ou une personne morale de droit public. Pour ces activités, ce sont les stipulations des précédents articles 14 à 17 propres aux revenus d'activités qui s'appliquent.
Ces nouvelles règles d'imposition diffèrent de celles prévues dans la convention actuellement en vigueur. En effet, cette dernière prévoit l'imposition des rémunérations publiques dans l'État de la source, assortie d'un principe d'imposition exclusive dans l'État de résidence lorsque les personnes possèdent la nationalité de cet État sans être en même temps ressortissantes de l'autre État, et ce, sans référence au lieu où les services sont rendus. Par ailleurs, alors que la convention actuelle prévoit que les résidents de France bénéficient en France d'une exonération des revenus imposables en Grèce conformément à la convention, les résidents de Grèce restent imposables en Grèce à raison des revenus imposables en France en application de la convention, sous réserve d'accorder un crédit d'impôt égal à l'impôt français. Ces règles complexes de répartition du droit d'imposition, telles que prévues par la convention de 1963, ont soulevé certaines difficultés pour des contribuables résidents de Grèce percevant des rémunérations publiques de source française, qui se sont vus réclamer par l'administration fiscale grecque des arriérés d'impôt.
Afin de mettre un terme à ces difficultés, la France s'est accordée avec la Grèce pour ajouter une clause dans la nouvelle convention permettant, sur demande de résidents de France ou de Grèce, une application rétroactive de la règle d'imposition exclusive en France ou en Grèce des revenus de source publique française ou grecque, au titre des années d'imposition commençant à compter de 2015 (point 6 du protocole).
L'article 19 prévoit, d'une part, un principe d'imposition exclusive dans leur ancien État de résidence pour les professeurs, enseignants et chercheurs partant exercer dans l'autre État contractant. Ce principe ne s'applique cependant que pour une période limitée à 24 mois maximum. Une clause similaire figure dans la convention actuelle de 1963. La nouvelle stipulation prévoit d'exclure du champ de l'article 19 les rémunérations des personnes qui se livrent à des activités de recherches, non pas dans l'intérêt général, mais principalement au bénéfice d'une ou plusieurs personnes déterminées.
D'autre part, cet article permet d'exonérer, dans l'État où ils séjournent, et sous certaines conditions tenant notamment à l'objet du séjour, les subsides reçus de l'étranger par les étudiants, les apprentis et les stagiaires.
Le point 4 du protocole précise que les personnes accomplissant un volontariat international entrent dans le champ d'application de cet article.
L'article 20 concerne le régime fiscal des revenus qui ne sont pas traités dans les articles précédents de la convention.
Ces revenus ne sont imposables que dans l'État de résidence de leur bénéficiaire, à moins qu'ils ne soient rattachables à un établissement stable qu'il possède dans l'autre État.
L'article 21 règle les modalités d'élimination de la double imposition. La France élimine la double imposition par l'octroi d'un crédit d'impôt imputable sur l'impôt français.
La Grèce, quant à elle, prévoit, en cas d'imposition partagée en vertu de la convention, une déduction sur l'impôt grec dû d'un montant égal à l'impôt payé en France. En cas d'imposition exclusive en France conformément à une stipulation de la convention, la Grèce exonère le revenu considéré et fait application de la règle du taux effectif, qui consiste à retenir le revenu de source française dans la base d'imposition aux fins de déterminer le taux applicable aux autres revenus imposables. Ainsi, contrairement à la convention de 1963 qui permettait à la Grèce de récupérer un droit de taxation sur les revenus taxables en France, cette nouvelle convention ne permettra plus à la Grèce de taxer en Grèce les revenus de source française relevant d'une imposition exclusive en France.
L'article 22 comporte les clauses de non-discrimination qui ont pour objet d'interdire les discriminations liées à la nationalité pour les personnes physiques lorsqu'elles se trouvent dans une situation identique, notamment au regard de la résidence, mais également d'éviter que l'imposition d'un établissement stable dans un État ne soit établie de façon moins favorable que celle des entreprises de cet État.
L'article 23 reprend les stipulations du modèle de l'OCDE relatives aux procédures amiables de règlement des différends.
Cette nouvelle convention comprend par ailleurs une clause relative à la procédure d'arbitrage, conforme au modèle de l'OCDE à l'exception du délai de trois années donné aux autorités compétentes afin de résoudre le cas dont elles seraient saisies par voie de procédure amiable et de l'ajout d'une période de 60 jours durant laquelle une personne peut refuser la décision notifiée avant qu'elle ne devienne contraignante.
L'article 24 reprend le dernier standard international en matière d'échanges de renseignements.
L'article 25 organise l'assistance en matière de recouvrement des créances fiscales, conformément au modèle OCDE. Il permet d'étendre l'assistance au recouvrement aux impôts non couverts par la convention, à la différence de la convention de 1963.
L'article 26 dispose que la convention ne porte pas atteinte aux privilèges fiscaux des membres des représentations diplomatiques ou consulaires et des délégations permanentes auprès d'organisations internationales. Les membres des représentations diplomatiques ou consulaires et les membres des délégations permanentes auprès d'organisations internationales ne sont considérés comme résidents de leur État d'envoi que s'ils y sont effectivement soumis à l'impôt.
L'article 27 permet de refuser l'octroi des avantages conventionnels en cas de situation abusive.
L'article 28 prévoit que les États contractants peuvent mettre en place des procédures prévoyant les conditions d'octroi des avantages conventionnels (demande d'attestation de la résidence).
L'article 29 précise la date d'entrée en vigueur de la convention et la prise d'effet de ses dispositions à l'égard des différents impôts.
L'article 30 prévoit les modalités permettant à l'un des deux États de dénoncer la convention fiscale. Aucune période de non-dénonciation n'est prévue, uniquement un préavis minimum de 6 mois avant la fin de chaque année civile.
Telles sont les principales observations qu'appellent la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement du Royaume du Danemark pour l'élimination de la double imposition en matière d'impôts sur le revenu et la prévention de l'évasion et de la fraude fiscales, signée à Paris le 4 février 2022, et la convention entre la République française et la République hellénique pour l'élimination de la double imposition en matière d'impôts sur le revenu et pour la prévention de l'évasion et de la fraude fiscales, signée à Athènes le 11 mai 2022.
* 1 Publiée par le décret n°58-702 du 7 août 1958
* 2 Publiée par le décret n° 65-74 du 28 janvier 1965
* 3 Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune