ANNEXE I -
LE
RÉGIME D'IMPOSITION DES EXPLOITATIONS AGRICOLES
Les régimes d'imposition existants en agriculture
Trois régimes d'imposition existent : le forfait collectif, le régime réel simplifié (R.S.I.) et le régime réel normal (R.N.).
Le forfait collectif
Les éléments de calcul du bénéfice forfaitaire sont constitués par des bénéfices unitaires moyens fixés, dans chaque département, sur proposition de l'Administration, par la commission départementale des impôts ou, en cas d'appel, par la commission centrale.
Le forfait est un bénéfice net moyen censé tenir compte de tous les produits et de toutes les charges d'exploitation. Il ne peut être fait état d'un déficit. Un seul correctif au caractère forfaitaire de l'imposition concerne les exploitations affectées par des calamités agricoles.
Le régime réel
Le bénéfice réel agricole est déterminé et imposé selon les principes généraux applicables aux entreprises industrielles et commerciales.
Conformément à la règle applicable en BIC, le bénéfice imposable est déterminé en tenant compte des créances acquises et des dépenses engagées.
Toutefois, ces principes ont connu des aménagements destinés à tenir compte des contraintes et caractéristiques particulières de la production agricole comme la lente rotation des capitaux due au faible niveau du chiffre d'affaires par rapport au capital investi, la forte part des éléments non amortissables au bilan (foncier non bâti, améliorations foncières permanentes, parts de coopératives et de SICA) et l'irrégularité des revenus.
Les exploitants dont la moyenne des recettes mesurée sur deux années consécutives est supérieure à 76.300 € sans dépasser 350.000 € relèvent du régime simplifié ; au delà de 350.000 €, les exploitants sont obligatoirement soumis au réel normal.
Parmi les règles particulières liées aux caractéristiques de la profession agricole, on trouve notamment :
- la possibilité de conserver les terres dans le patrimoine privé (hors forfait) ;
- l'évaluation des stocks dits « à rotation lente » (R.S.I., R.N.) ;
- l'étalement des revenus exceptionnels (système du quotient, système optionnel pour une période de cinq ans renouvelable de la moyenne triennale -hors forfait) ;
- en cas d'abattage du troupeau pour raison sanitaire, un régime spécifique d'étalement de l'indemnité perçue (lissage sur sept années) ;
- la déduction pour investissement (DPI) qui offre la possibilité aux exploitants agricoles, relevant d'un régime réel d'imposition, de déduire chaque année une fraction de leur bénéfice en vue de financer dans les cinq ans qui suivent soit leurs stocks, soit leurs immobilisations amortissables, soit des parts de sociétés coopératives agricoles. Dans ces deux derniers cas, la déduction n'est qu'un simple avantage de trésorerie : en cas d'acquisition d'immobilisations amortissables la base amortissable est réduite à due concurrence et pour l'acquisition de parts de coopérative, la déduction fait l'objet d'une réintégration au bénéfice imposable étalée sur 10 ans ;
- la déduction pour aléas (DPA), qui permet sur option aux exploitants agricoles, relevant d'un régime réel d'imposition et qui ont souscrit un contrat d'assurance pour leur exploitation, de déduire annuellement une fraction de leur bénéfice à la condition qu'ils affectent à un compte ouvert auprès d'un établissement de crédit une somme au moins égale au montant de la déduction. Sous certaines conditions, les exploitants peuvent pratiquer un complément de DPA à hauteur de 500 € par salarié équivalent temps plein. Les sommes épargnées pourront être utilisées en cas d'intervention d'un aléa climatique, économique, sanitaire ou social. Les sommes non utilisées sont rapportées au résultat du 7 ème exercice suivant celui au cours duquel la déduction a été pratiquée.
Pour les exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2004, l'article 101 de la loi de finances pour 2004 a permis le cumul, jusqu'alors interdit, de la DPI et de la DPA. Le bénéfice de ces régimes est désormais accordé concurremment dans la limite d'un plafond commun (21.200 € au maximum qui serait porté à 26.000 € par le PLOA).
L'exploitant agricole peut pratiquer simultanément l'une et l'autre des déductions. Dans le cas où il pratique les deux déductions, il est libre de ventiler entre l'un et l'autre de ces dispositifs son droit à déduction plafonné.
Le régime d'imposition d'un exploitant agricole individuel
Les exploitants agricoles dont la moyenne des recettes mesurées sur deux années consécutives n'excède pas 76.300 € relèvent de droit du forfait, sauf exclusion expresse de ce régime prévue par la loi (des règles spéciales sont prévues pour les GAEC).
Les exploitants qui relèvent du forfait ont toutefois la possibilité d'opter pour l'imposition sur leur bénéfice réel (simplifié ou normal).
Les exploitants dont les recettes franchissent la moyenne de 76.300 € précitée sont obligatoirement imposés d'après leur bénéfice réel.
Le régime d'imposition des sociétés
I - Groupements agricoles d'exploitation en commun (GAEC)
Les GAEC sont des sociétés civiles de personnes qui ont pour objet de permettre la réalisation d'un travail en commun dans des conditions comparables à celles existant dans les exploitations de caractère familial.
En tant que sociétés de personnes, les GAEC ne sont pas passibles de l'impôt sur les sociétés, sauf option expresse pour cet impôt, et relèvent de l'impôt sur le revenu, dès lors bien entendu qu'ils fonctionnent conformément aux dispositions qui les régissent.
Comme dans toutes les sociétés de personnes, chaque associé est personnellement imposé à l'impôt sur le revenu pour sa part dans les bénéfices sociaux déterminés selon les règles des bénéfices agricoles.
Des règles particulières sont toutefois prévues en faveur des GAEC. Elles concernent :
1) La détermination du régime d'imposition
En premier lieu, ces groupements ne sont pas concernés par l'exclusion du forfait qui frappe les sociétés créées à partir du 1 er janvier 1997.
En second lieu, des modalités particulières de calcul des limites des régimes d'imposition leur sont applicables. En effet, le régime applicable est déterminé au niveau du GAEC à partir du montant total de ses recettes, mais une limite spéciale est prévue. La moyenne des recettes au-delà de laquelle ces groupements sont soumis à un régime réel d'imposition est fixée de la manière suivante :
- si la moyenne des recettes du groupement excède 230.000 €, la limite est égale à 60 % de la limite prévue pour les exploitants individuels multipliée par le nombre d'associés ;
- si cette moyenne est égale ou inférieure à 230.000 €, elle est égale à la limite prévue pour les exploitants individuels multipliée par le nombre d'associés.
2) Le montant des déductions pour investissement et pour aléas
Le montant de la déduction est déterminé librement par l'exploitant dans la limite d'un plafond commun à la déduction pour investissement et la déduction pour aléas, qui varie en fonction du montant du bénéfice de l'exercice.
Dans les GAEC et les EARL relevant de l'impôt sur le revenu, les plafonds sont multipliés par le nombre d'associés participant à l'activité du groupement, sans pouvoir excéder trois fois leur montant, selon un barème spécial.
3) La taxation des plus-values
Les plus-values réalisées par le groupement dont tous les membres participent à l'activité sont imposables au nom de chaque associé selon les règles prévues pour les exploitants individuels. La quote-part de plus-value revenant à chaque associé est donc exonérée de taxation dès lors qu'il exerce son activité depuis au moins cinq ans et que sa quote-part dans les recettes du groupement augmentée éventuellement de ses recettes personnelles est inférieure à un seuil fixé à 250.000 € pour l'octroi d'une exonération totale et à 350.000 € pour une exonération partielle.
Les GAEC qui exercent des activités commerciales accessoires ne sont pas assujettis à l'IS et restent soumis au régime des sociétés de personnes tant que les recettes provenant de ces activités n'excèdent pas ni 30 % du chiffre d'affaire agricole tiré de l'activité agricole, ni 30.000 €.
II - Exploitations agricoles à responsabilité limitée (EARL)
Les EARL sont des sociétés civiles à responsabilité limitée, constituées d'un ou plusieurs associés, dont l'objet est l'activité agricole dans des conditions comparables à celles existant dans les exploitations agricoles de caractère familial.
1) EARL soumises au régime des sociétés de personnes
En vertu de l'article 8, 5° du CGI, relèvent du régime des sociétés de personnes :
- les EARL unipersonnelles constituées d'un seul associé ;
- les EARL de famille formées entre membres d'une même famille ;
- les EARL formées entre l'apporteur de tout ou partie d'une exploitation individuelle et un exploitant qui s'installe ainsi que, le cas échéant, entre les membres de leurs familles, à condition de disposer d'une surface minimale d'exploitation.
Dans toutes ces EARL, le résultat est déterminé au niveau de la société suivant les règles applicables aux BA, étant précisé que les EARL créées à compter du 1 er janvier 1997 sont expressément exclues du régime du forfait.
Chaque associé est personnellement imposé à l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices agricoles pour sa part dans les bénéfices sociaux.
Les EARL qui exercent des activités commerciales accessoires ne sont pas assujetties à l'IS et restent soumises au régime des sociétés de personnes tant que les recettes provenant de ces activités n'excèdent pas ni 30 % du chiffre d'affaire agricole tiré de l'activité agricole, ni 30.000 €.
2) EARL soumises à l'impôt sur les sociétés
Toutes les EARL autres que celles définies ci-dessus sont, selon l'Administration, assujetties de plein droit à l'impôt sur les sociétés malgré leur caractère de sociétés civiles au motif qu'elles diffèrent des sociétés civiles ordinaires. Elles sont placées dans la même situation que les sociétés de capitaux et leurs bénéfices sont déterminés et imposés comme tels.
3) Mesure figurant dans le PLOA
La mesure proposée permettra la constitution de sociétés de personnes, composées d'associés apparentés ou non, exploitants ou non, avec maintien du régime des sociétés de personnes.
Il n'y aura donc plus de passage obligatoire à l'impôt sur les sociétés.