II. UNE ÉVOLUTION DES DROITS D'IMPOSER QUI LAISSE DE CÔTÉ LA QUESTION DES RÉSIDENTS NON HABITUELS
A. LA MISE EN CONFORMITÉ PARTIELLE DES RÈGLES D'IMPOSITION DES RÉMUNÉRATIONS ET PENSIONS PUBLIQUES
1. La convention du 14 janvier 1971 : un droit d'imposition partagé, dérogatoire au modèle de l'OCDE
En vertu de la convention fiscale du 14 janvier 1971 entre la France et le Portugal, les rémunérations et pensions publiques sont soumises à un droit d'imposition partagé entre les deux pays .
Son article 20 stipule en effet que « les rémunérations, y compris les pensions, versées par un État contractant ou l'une de ses collectivités locales, soit directement, soit par prélèvement sur des fonds qu'ils ont constitués, à une personne physique au titre de services rendus à cet État ou à cette collectivité dans l'exercice de fonctions de caractère public, sont imposables dans cet État », c'est-à-dire dans l'État de la source . Toutefois, l'expression « sont imposables dans cet État » n'est pas exclusive 7 ( * ) , et n'interdit donc pas à l'État de la résidence d'exercer son droit d'imposer .
Il en découle que les rémunérations et pensions publiques de source française sont imposables en France, mais que le Portugal, en tant qu'État de résidence des bénéficiaires, peut aussi les imposer, à condition d'éliminer les doubles impositions 8 ( * ) .
Par exception, le même article 20 prévoit une imposition exclusive dans l'État de résidence (le Portugal) pour les personnes possédant la nationalité de cet État (nationalité portugaise), sans être en même temps ressortissantes de l'autre État. Ainsi, la rémunération ou la pension publique versée par la France à un résident au Portugal de nationalité portugaise est exclusivement imposable par le Portugal, si ce résident ne dispose pas de la nationalité française. En revanche, les binationaux franco-portugais relèvent de la règle générale d'imposition partagée .
Le droit d'imposition partagé prévu par la convention de 1971 est dérogatoire au modèle de l'OCDE, qui prévoit une imposition exclusive dans l'État de la source pour les rémunérations et pensions publiques (cf. infra ).
Pour mémoire, revenus et pensions de source privée (articles 16 et 19 de la convention) sont en revanche imposés exclusivement dans l'État de résidence, sauf si l'emploi est exercé dans l'autre État, en conformité avec le modèle de l'OCDE. L'équilibre général du modèle de l'OCDE repose en effet sur le principe suivant : les revenus de source publique sont imposés par l'État qui les verse, et que les revenus de source privée sont imposés dans l'État où réside le bénéficiaire.
2. Les redressements fiscaux de 2013 : une situation qui devient problématique
Le caractère dérogatoire des règles d'imposition des rémunérations et pensions versées dans le secteur public prévu par la convention franco-portugaise est longtemps resté sans conséquences concrètes, dans la mesure où, jusqu'en 2013, l'administration fiscale portugaise n'exerçait pas son droit d'imposer . Les revenus en questions étaient donc seulement imposés par la France.
Toutefois, en 2013, l'administration fiscale portugaise a engagé des procédures de contrôle au titre des années 2009 et suivantes à l'encontre de d'agents publics et de retraités la fonction publique française résidents au Portugal. D'après l'étude d'impact, ces procédures n'ont concerné que les enseignants exerçant dans les établissements de l'Agence pour l'enseignement français à l'étranger (AEFE) à Lisbonne et à Porto . Le nombre d'enseignants concernés n'est pas connu avec précision ; on peut toutefois rappeler que, pour l'année scolaire 2016-2017, l'AEFE compte 46 enseignants à Lisbonne et 30 à Porto, dont 10 % sont des expatriés (c'est-à-dire non-résidents au Portugal, donc non concernés).
Si l'administration fiscale portugaise est pleinement fondée, en vertu la convention fiscale de 1971, à effectuer ces contrôles et les redressements subséquents, les raisons qui ont conduit celle-ci à les engager en 2013, alors qu'elle ne le faisait pas auparavant, ne sont pas connues . L'étude d'impact du projet de loi de ratification mentionne seulement « un changement de position ». Il en va de même pour le ciblage des contrôles sur les personnels des collèges et lycées français, étant entendu que l'engagement des contrôles relève, comme en France, de l'appréciation de l'administration fiscale. Tout au plus peut-on souligner que le Portugal connaissait, en 2013, une situation économique et budgétaire très délicate , qui l'avait conduit à faire appel à l'aide européenne et internationale. À la demande de Commission européenne, de la Banque centrale européenne (BCE) et du Fonds monétaire international (FMI) - la troïka -, le pays s'était engagé dans la recherche de recettes fiscales supplémentaires.
On notera enfin que la France, pour sa part, n'exerce pas ce droit d'imposition partagé : les rémunérations et pensions publiques de source portugaise ne sont pas taxées en France, et bien que le droit soit dérogatoire au modèle de l'OCDE, la pratique française y est conforme.
En tout état de cause, ces contrôles et les redressements notifiés en conséquence ont parfois placé les contribuables visés dans une situation délicate , relayée par leurs représentants auprès de l'administration et des autorités politiques françaises 9 ( * ) . L'étude d'impact fait ainsi allusion à des « difficultés pratiques et financières », qui sont importantes mais qu'il convient en toute rigueur de distinguer :
- tout d'abord, sur le plan pratique , le contribuable redressé par l'administration fiscale portugaise doit demander l'élimination de la double imposition , c'est-à-dire l'imputation sur l'impôt portugais d'un montant égal à celui acquitté en France sur les mêmes revenus. Cette procédure, par définition effectuée pour la première fois, peut être lourde et aboutir à une situation de double imposition, mais seulement de façon temporaire ;
- ensuite, sur le plan financier , et même en tenant compte de l'élimination de la double imposition, l'application du barème de l'impôt sur le revenu portugais est globalement moins favorable que l'application du barème de l'impôt sur le revenu français, de sorte que les redressements peuvent aboutir à une charge fiscale plus lourde pour le contribuable ;
Le barème de l'impôt sur le revenu au Portugal et en France
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Portugal |
France |
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Tranche de revenu |
Taux |
Tranche de revenu |
Taux |
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Inférieure à 7 035 € |
14,5 % |
Jusqu'à 9 700 € |
0 % |
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Entre 7 035 € et 20 100 € |
28,5 % |
Entre 9 701 € et 26 791 € |
14 % |
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Entre 20 100 € et 40 200 € |
37 % |
Entre 26 792 € et 71 826 € |
30 % |
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Entre 40 200 € et 80 000 € |
45 % |
Entre 71 827 € et 152 108 € |
41 % |
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Supérieure à 80 000 € |
48 % |
Supérieure à 152 108 € |
45 % |
Barème de l'impôt sur le revenu 2016 sur les revenus de l'année 2015.
Source : administration fiscale portugaise et direction générale des finances publiques.
Il faut ajouter que les redressements notifiés portent sur plusieurs années - l'administration fiscale disposant d'un droit de reprise de cinq ans au Portugal, contre trois ans en France -, et qu'aux rehaussements en base viennent le cas échéant s'ajouter les majorations et pénalités pour défaut de déclaration ou retard de paiement .
3. L'avenant du 25 août 2016 : une mise en conformité partielle avec le modèle de l'OCDE, reposant sur l'imposition à la source
À la suite de ces difficultés, les autorités françaises ont entamé dès octobre 2013 des démarches auprès du Portugal, qui a accepté de suspendre les procédures en cours , et d'engager une négociation visant à faire évoluer les règles applicables, afin de les aligner sur les standards internationaux.
Principal apport de ces négociations, l'article 3 du présent avenant vise donc à modifier l'article 20 de la convention fiscale du 17 janvier 1971 afin de prévoir, conformément au principe posé par l'OCDE, une imposition exclusive par l'État de la source des pensions et rémunérations de source publique - c'est-à-dire, dans le cas d'espèce, une imposition exclusive par la France des rémunérations et pensions versées aux agents publics résidant au Portugal. Par exception, les rémunérations et pensions publiques sont imposables dans l'État de résidence lorsque le bénéficiaire possède la nationalité de cet État , c'est-à-dire, en l'espèce, la nationalité portugaise.
Les règles d'impositions actuellement en vigueur et les règles proposées sont retracées dans le tableau synthétique ci-après.
Synthèse des règles d'imposition des rémunérations et pensions publiques
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Revenu |
Nationalité du bénéficiaire |
Régime d'imposition |
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Avant (Convention de 1971) |
Après (Avenant de 2016) |
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Rémunérations Agents de la fonction publique française |
Français |
Partagé |
Source (France) |
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Portugais |
Résidence (Portugal) |
Résidence (Portugal) |
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Binationaux |
Partagé |
Source (France) (dérog.) |
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Pensions Retraités de la fonction publique française |
Français |
Partagé |
Source (France) |
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Portugais |
Résidence (Portugal) |
Résidence (Portugal) |
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Binationaux |
Partagé |
Résidence (Portugal) |
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Source : commission des finances du Sénat.
Toutefois, le présent avenant diffère partiellement du modèle de l'OCDE quant à la portée de cette exception en faveur de l'État de résidence, s'agissant du cas spécifique des binationaux.
En effet, l'article 19 du modèle de l'OCDE du 25 juillet 2014 (cf. tableau comparatif ci-après) prévoit une imposition dans l'État de résidence dès lors que le bénéficiaire possède la nationalité de cet État, peu importe qu'il possède ou non une autre nationalité, et sans distinction entre les rémunérations d'activité et les pensions - à cela près que, s'agissant des bénéficiaires de rémunérations d'activité, il est précisé que ceux-ci ne doivent pas être devenus résidents de cet État à seule fin d'exercer l'activité concernée.
L'avenant du 25 août 2016, en revanche, traite différemment les rémunérations et les pensions dans le cas spécifique des binationaux . Plus précisément, le nouvel article 20 de la convention fiscale entre la France et le Portugal, tel qu'il résulterait du présent avenant, prévoit de maintenir un pour la France le droit d'imposer à la source les agents publics binationaux résidant au Portugal . Ainsi :
- s'agissant des rémunérations publiques , l'État de la résidence dispose d'un droit d'imposition exclusif « si les services sont rendus dans cet État et si la personne physique (...) en possède la nationalité sans posséder en même temps la nationalité du premier État ». Concrètement, en tant qu'État de résidence, le Portugal ne disposerait d'un droit d'imposition exclusif sur les rémunérations publiques qu'à la condition que les bénéficiaires ne possèdent pas par ailleurs la nationalité française. Dans le cas contraire, c'est-à-dire dans le cas des agents publics binationaux actifs (c'est le cas de plusieurs agents des lycées français de Lisbonne et de Porto), la France conserverait un droit d'imposition exclusif ;
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Comparatif des règles d'imposition applicables aux rémunérations et pensions de source publique |
Modèle OCDE du 25 juillet 2014 Article 19 1. a) Les salaires, traitements et autres rémunérations similaires payés par un État contractant ou l'une de ses subdivisions politiques ou collectivités locales à une personne physique au titre de services rendus à cet État ou à cette subdivision ou collectivité ne sont imposables que dans cet État. b) Toutefois , ces salaires, traitements et autres rémunérations similaires ne sont imposables que dans l'autre État contractant si les services sont rendus dans cet État et si la personne physique est un résident de cet État qui : (i) possède la nationalité de cet État ; ou (ii) n'est pas devenu un résident de cet État à seule fin de rendre les services. 2. a) Nonobstant les dispositions du paragraphe 1, les pensions et autres rémunérations similaires payées par un État contractant, ou l'une de ses subdivisions politiques ou collectivités locales, soit directement soit par prélèvement sur des fonds qu'ils ont constitués, à une personne physique au titre de services rendus à cet État ou à cette subdivision ou collectivité, ne sont imposables que dans cet État. b) Toutefois , ces pensions et autres rémunérations similaires ne sont imposables que dans l'autre État contractant si la personne physique est un résident de cet État et en possède la nationalité . |
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Avenant du 25 août 2016 Article 3 1. Les salaires, traitements et autres rémunérations similaires , autres que les pensions, payés par un État contractant ou l'une de ses subdivisions politiques ou administratives ou collectivités locales ou territoriales ou par une de leurs personnes morales de droit public à une personne physique au titre de services rendus à cet État, subdivision, collectivité ou personne morale ne sont imposables que dans cet État . Toutefois , ces salaires, traitements et autres rémunérations similaires ne sont imposables que dans l'autre État contractant si les services sont rendus dans cet État et si la personne physique est un résident de cet État et en possède la nationalité sans posséder en même temps la nationalité du premier État . 2. Les pensions et autres rémunérations similaires payées par un État contractant ou l'une de ses subdivisions politiques ou administratives ou collectivités locales ou territoriales ou par une de leurs personnes morales de droit public, soit directement, soit par prélèvement sur des fonds qu'ils ont constitués, à une personne physique au titre de services rendus à cet État, subdivision, collectivité ou personne morale ne sont imposables que dans cet État . Toutefois , ces pensions et autres rémunérations similaires ne sont imposables que dans l'autre État contractant si la personne physique est un résident de cet État et en possède la nationalité . |
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Convention du 14 janvier 1971 Article 20 1. Les rémunérations, y compris les pensions , versées par un État contractant ou l'une de ses collectivités locales, soit directement, soit par prélèvement sur des fonds qu'ils ont constitués, à une personne physique au titre de services rendus à cet État ou à cette collectivité dans l'exercice de fonctions de caractère public, sont imposables dans cet État . Toutefois , cette disposition ne s'applique pas lorsque les rémunérations sont allouées à des personnes possédant la nationalité de l'autre État sans être en même temps ressortissantes du premier État ; en ce cas, les rémunérations ne sont imposables que dans l'État dont ces personnes sont résidentes. |
- s'agissant des pensions publiques , l'État de la résidence dispose d'un droit d'imposition exclusif plus large et conforme au modèle de l'OCDE , c'est-à-dire « si la personne physique est un résident de cet État et en possède la nationalité », nonobstant le fait de posséder également la nationalité française.
La dérogation au modèle de l'OCDE s'agissant des salaires, traitements et autres rémunérations d'activité a été obtenue par la France, et devrait en pratique être avantageuse pour les contribuables concernés , compte tenu de la différence entre le barème de l'impôt français et celui de l'impôt portugais. Ainsi, les citoyens français résidant et travaillant au Portugal pour le compte de l'État ou d'une personne publique française seront imposés en France et donc à un taux inférieur (toutes choses égales par ailleurs), qu'ils soient seulement de nationalité française ou bien qu'ils disposent - par naissance ou par acquisition - de la nationalité portugaise.
Les règles relatives aux pensions publiques, alignées sur celles du modèle de l'OCDE, devraient quant à elles bénéficier au Portugal , qui disposera du droit d'imposer les retraités titulaires d'une pension publique de source française, qu'ils disposent seulement de la nationalité portugaise (ce qui est déjà le cas en vertu de l'actuelle convention fiscale) ou qu'ils disposent de la double nationalité franco-portugaise .
Certes, il découle de ces dispositions une différence de traitement, pour les binationaux, entre les agents publics actifs et les agents publics à la retraite . Cette différence a suscité une certaine incompréhension parmi la communauté française au Portugal et, d'après les informations transmises à votre rapporteur, certains contribuables envisageaient même de renoncer à leur nationalité portugaise - souvent acquise par mariage -, afin d'être soumis aux règles relevant des citoyens français seulement.
Il faut toutefois rappeler que ces dispositions sont le résultat d'une négociation, dont la référence est le modèle de l'OCDE. Or ce sont bien les règles plus favorables (pour les actifs) qui sont dérogatoires au modèle de l'OCDE, et pas les règles moins favorables (pour les retraités) . Dès lors, une harmonisation des règles ne pourrait se faire qu'au détriment des actifs, et non pas en faveur des retraités. Il faut enfin souligner que ces dispositions ne concernent que très peu de cas, qu'elles sont en tout état de cause préférables au statu quo , et qu'elles restent plus favorables que celles qui s'appliquent aux salariés et retraités du secteur privé , toujours imposés à la résidence.
Enfin, l'article 7 du présent avenant prévoit une application rétroactive des dispositions de son article 3 aux périodes d'imposition commençant à compter du 1 er janvier 2013 , afin de permettre l'application des nouvelles règles aux contribuables visés par les procédures engagées par le Portugal cette année-là, et suspendues depuis le début de la négociation de l'avenant.
L' avenant lui-même entrera en vigueur le premier jour du mois suivant la réception du dernier instrument de ratification 10 ( * ) . Nonobstant la dérogation prévue pour l'article 3, les autres stipulations de l'avenant seront applicables aux revenus perçus au cours de l'année civile suivant celle de son entrée en vigueur, c'est-à-dire, pour une entrée en vigueur en 2017, une application à compter de l'année 2018 . Ces modalités sont conformes à la pratique habituelle et n'appellent pas de remarque particulière.
4. Un accord équilibré et bienvenu, auquel pourrait le cas échéant s'ajouter une mesure de clémence de la part du Portugal
L'article 3 du présent avenant remplace un droit d'imposition partagé entre l'État de la source et l'État de la résidence, dérogatoire, par un droit d'imposition exclusif à la source, assorti d'exceptions, et globalement conforme au modèle de l'OCDE. Ce faisant, il permet de mettre fin pour l'avenir à la situation problématique apparue en 2013 , lorsque le Portugal a choisi d'exercer effectivement son droit d'imposer les revenus concernés, qui étaient déjà imposés par la France.
Compte tenu des situations en cause, l'application rétroactive des stipulations concernées semble justifiée . Il convient d'ailleurs de souligner que l'application rétroactive d'une convention fiscale n'est pas un cas unique - on citera, par exemple, l'accord du 25 juin 2014 entre la Suisse et la France, qui visait à mettre en conformité le dispositif d'échange de renseignements entre les deux pays, en permettant notamment d'effectuer des demandes portant sur des faits survenus à compter du 1 er février 2013.
Toutefois, l'application rétroactive de l'avenant , si elle permettra de sécuriser les contribuables et de leur épargner les démarches visant à éliminer les doubles impositions, ne suffit pas en elle-même à supprimer l'ensemble des difficultés financières rencontrées.
L'attention de votre rapporteur a notamment été appelée sur le cas des binationaux, qui sont nombreux, et en particulier sur la différence de traitement entre binationaux actifs et binationaux retraités . S'agissant des actifs, l'imposition rétroactive à la source, c'est-à-dire en France, revient à confirmer le statu quo , c'est-à-dire à annuler de facto les redressements effectués par le Portugal en 2013. S'agissant en revanche des retraités, l'application rétroactive ne change rien : imposables à la résidence, ils se voient donc appliquer le barème de l'impôt sur le revenu portugais , qui représente une charge plus lourde, et de surcroît sur plusieurs années.
D'un point de vue juridique, les nouvelles règles applicables aux binationaux retraités ne sont pas contestables : ce sont elles qui sont conformes au modèle de l'OCDE, et les règles applicables aux binationaux actifs qui constituent une dérogation obtenue par la France et acceptée par le Portugal 11 ( * ) .
Ceci dit, compte tenu du faible nombre de personnes concernées , de la modestie des enjeux financiers pour les deux États, et de la volonté exprimées par ceux-ci de résoudre les problèmes apparus en 2013, il pourrait être envisagé de clore les contrôles par une mesure de clémence fiscale, portant a minima sur les majorations et pénalités , et éventuellement sur les rehaussements en base.
Cette décision relève toutefois de la seule compétence du Portugal.
* 7 Par opposition à l'expression « ne sont imposables que dans cet État », qui est prévue par le modèle de l'OCDE en cas d'imposition exclusive.
* 8 En pratique, le Portugal permet, en application de l'article 24 la convention fiscale, une déduction sur l'impôt portugais d'un montant égal à celui acquitté en France sur les mêmes revenus, sans que cette déduction puisse excéder le montant de l'impôt portugais.
* 9 Voir par exemple la question écrite posée le 30 juillet 2015 par Mehdi Benlahcen, conseiller de l'Assemblée des Français de l'étranger (AFE) pour la Péninsule ibérique, conseiller consulaire à Lisbonne : « par exemple en juin 2013, les trois quarts des professeurs résidents du lycée français Charles Lepierre de Lisbonne avaient reçu un avis de redressement. Ce dernier pouvant s'effectuer sur une rétroactivité de 5 ans, certains enseignants se voyaient réclamer la somme de 10 000 euros pour la seule année 2009 ». Les membres de l'AFE ont la faculté de poser des questions écrites à l'administration, qui est tenue d'y répondre.
* 10 Le Portugal a, pour sa part, achevé les procédures internes nécessaires à la ratification.
* 11 Même si l'on peut relever que la France a récemment obtenu cette même dérogation à la fois pour les pensions et pour les rémunérations d'activité, dans la convention fiscale du 15 janvier 2015 avec Singapour. Il s'agit, toutefois, d'un contexte différent.