CHAPITRE III
LA POSSIBILITÉ POUR LES ETATS-MEMBRES
D'APPLIQUER UN OU DEUX TAUX RÉDUITS DE TVA
Les
Etats-membres ont la possibilité, et non l'obligation, d'appliquer un ou
deux taux réduits de TVA, à une liste limitative de cas. Ceux-ci
figurent en principe au sein de l'annexe H de la directive TVA de 1977 qui
recense les 17 catégories de biens et de prestations de services
éligibles à ces taux réduits.
La France ne peut donc appliquer, en principe, des taux réduits que
si le bien ou le service concerné est mentionné au sein de cette
annexe H
.
Dans le cas contraire, la
" baisse
ciblée "
de TVA se révèle être
" euro-incompatible ".
I. LES TAUX RÉDUITS CONCERNENT 17 CATÉGORIES DE BIENS ET SERVICES FIGURANT AU SEIN DE L'ANNEXE H DE LA DIRECTIVE DE 1977
Le dernier alinéa de l'article 12.3a de la directive TVA de 1977 prévoit que " les Etats-membres peuvent également appliquer soit un, soit deux taux réduits. Ces taux sont fixés à un pourcentage qui ne peut être inférieur à 5 % et ils s'appliquent uniquement aux livraisons de biens et aux prestations de services des catégories visées à l'annexe H " . Les taux réduits ne peuvent être supérieurs à 15 % qui constitue le " plancher " du taux normal.
A. LA DIVERSITÉ DES SITUATIONS EN EUROPE
De
même que pour le taux normal, les taux réduits varient
considérablement.
S'ils ne peuvent en droit être inférieurs à 5 %, ils
s'étendent, de fait, entre 5 % et 12,5 %, voire 17 % pour
la Finlande. En effet, le taux de 17 % est applicable en Finlande,
Etat-membre depuis le 1
er
janvier 1995 et dans lequel un
système complet de TVA n'a été instauré que le
1
er
juin 1994, à certaines denrées alimentaires
et pour une période transitoire seulement. Il n'en constitue pas moins
un troisième taux réduit, ce que ne permet pas la
réglementation communautaire. Aussi la commission " l'a
déjà favorablement invité à s'en abstenir " et
à ramener à deux le nombre des taux réduits.
La moyenne simple du taux réduit est légèrement
supérieure à 8 % et a connu une notable progression par
rapport à 1994 pour des raisons similaires à celles
évoquées pour le taux normal. Cela résulte en effet de
l'élargissement de la Communauté à des Etats-membres
connaissant des taux moyen plus élevés.
Un mouvement similaire s'observe s'agissant des taux moyens
pondérés.
|
|
1994 |
1995
|
1995
|
|
Taux réduit moyen pondéré |
5,71 % |
6,17 % |
6,57 % |
Source : Commission européenne 1997
De même, existent d'importantes disparités quant au niveau
réel du taux réduit, ainsi que le montre leur évolution
depuis 1994.
|
Etat-membre |
|
||
|
|
1994 |
1995 |
1996 |
|
Danemark |
- |
- |
- |
|
France |
5,5 |
5,5 |
5,5 |
|
Belgique |
6 |
6 |
6 |
|
Luxembourg |
6 |
6 |
6 |
|
Pays-Bas |
6 |
6 |
6 |
|
Espagne |
6 |
7 |
7 |
|
Allemagne |
7 |
7 |
7 |
|
Grèce |
8 |
8 |
8 |
|
Royaume-Uni |
8 |
8 |
8 |
|
Italie |
9 |
10 |
10 |
|
Portugal |
5 |
5 |
5/12 |
|
Suède |
12/21 |
12/21 |
6/12 |
|
Irlande |
12,5 |
12,5 |
12,5 |
|
Finlande |
5/12 |
6/12/17 |
6/12/17 |
Source : Commission européenne 1997
Cette situation n'a que peu évolué depuis 1996, comme le souligne
le diagramme retraçant les taux réduits de TVA (hors " taux
super réduits " ou systèmes dérogatoires) en vigueur
au 1
er
avril 1998.
Taux
réduits de TVA dans les Etats-membres au 1
er
avril 1998
B. LES 17 CATÉGORIES DE BIENS ET SERVICES ÉLIGIBLES AUX TAUX RÉDUITS
Les taux réduits tels qu'ils sont prévus par la directive TVA de mai 1977 ne s'appliquent qu'à une liste de biens et services énumérés par l'annexe H. Celle-ci recense actuellement 17 catégories de biens et prestations de services pouvant faire l'objet de taux réduits de TVA. Elle n'est qu'indicative. Elle ne crée aucune obligation pour les Etats de les appliquer . Elle leur permet seulement, en droit, d'y recourir, et cela en fonction des considérations budgétaires ou sociales propres à chaque pays. La situation en Europe se traduit donc par une très grande disparité dans la possibilité ainsi offerte aux Etats-membres de recourir au taux réduit, ainsi que le montre le tableau ci-après.
ANNEXE H
Liste des livraisons de biens et des prestations de services pouvant faire
l'objet
de taux réduit de TVA
|
1 |
Les denrées alimentaires (y compris les boissons à l'exclusion, toutefois, des boissons alcooliques) destinées à la consommation humaine et animale ; les animaux vivants, les graines, les plantes et les ingrédients normalement destinés à être utilisés dans la préparation des denrées alimentaires ; les produits normalement utilisés pour compléter ou remplacer des denrées alimentaires. |
|
2 |
La distribution d'eau. |
|
3 |
Les produits pharmaceutiques normalement utilisés pour les soins de santé, la prévention de maladies et le traitement à des fins médicales et vétérinaires, y compris les produits utilisés à des fins de contraception et de protection hygiénique féminine. |
|
4 |
Les équipements médicaux, le matériel auxiliaire et les autres appareils normalement destinés à soulager ou traiter des handicaps, à l'usage personnel et exclusif des handicapés, y compris la réparation de ces biens, ainsi que les sièges d'enfant pour voitures automobiles. |
|
5 |
Le transport des personnes et des bagages qui les accompagnent. |
|
6 |
La fourniture de livres, y compris en location dans les bibliothèques (y compris les brochures, dépliants et imprimés similaires, les albums, livres de dessin ou de coloriage pour enfants, les partitions imprimées ou en manuscrit, les cartes et les relevés hydrographiques ou autres), les journaux et périodiques, à l'exclusion du matériel consacré entièrement ou d'une manière prédominante à la publicité. |
|
7 |
Le droit
d'admission aux spectacles, théâtres, cirques, foires, parcs
d'attraction, concerts, musées, zoos, cinémas, expositions et
manifestations et établissements culturels similaires
|
|
8 |
Les services fournis par les écrivains, compositeurs et interprètes et les droits d'auteur qui leur sont dus. |
|
9 |
La livraison, construction, rénovation et transformation de logements fournis dans le cadre de la politique sociale. |
|
10 |
Les livraisons de biens et prestations de services d'un type normalement destiné à être utilisé dans la production agricole, à l'exclusion, toutefois, des biens d'équipement, tels que les machines ou les bâtiments. |
|
11 |
L'hébergement fourni dans des hôtels et établissements similaires, y compris la fourniture d'hébergement de vacances et la location d'emplacement de camping et d'emplacements pour caravanes. |
|
12 |
Le droit d'admission aux manifestations sportives. |
|
13 |
Le droit d'utilisation d'installations sportives |
|
14 |
La prestations de services et la livraison de biens par des organismes reconnus comme ayant un caractère social par les Etats membres et engagés dans des oeuvres d'aide et de sécurité sociales, dans la mesure où ces prestations et services ne sont pas exonérés en vertu de l'article 13. |
|
15 |
Les services fournis par les entreprises de pompes funèbres et de crémation ainsi que la livraison de biens qui s'y rapportent. |
|
16 |
La fourniture de soins médicaux et dentaires ainsi que les cures thermales, dans la mesure où ces prestations ne sont pas exonérées en vertu de l'article 13. |
|
17 |
Les services fournis dans le cadre du nettoyage des voies publiques, de l'enlèvement des ordures ménagères et du traitement des déchets, autres que les services fournis par les organismes visés à l'article 4, paragraphe 5. |
Application de taux réduits de TVA par les Etats-membres aux catégories de biens et de services énumérées à l'annexe H de la 6ème directive TVA
|
N° |
Catégorie |
B |
DK |
D |
EL |
E |
F |
IRL |
I |
L |
NL |
A |
P |
FIN |
S |
UK |
|
1 |
Denrées alimentaires |
6
|
25 |
7
|
8 |
4
|
5,5
|
21
|
4
|
3 |
6 |
10 |
5
|
17 |
12
|
0 |
|
2 |
Distribution d'eau |
6 |
25 |
7 |
8 |
7 |
5,5 |
ex |
10 |
3 |
6 |
10 |
5 |
22 |
25 |
17,5 et 0 |
|
3 |
Produits pharmaceutiques |
6
|
25 |
15 |
8
|
4
|
2,1
|
0 |
4
|
3
|
6
|
20 |
5
|
12 |
0
|
17,5
|
|
4 |
Équipements médicaux |
ex
|
25 |
7 |
8 |
7 |
5,5
|
0 |
4 |
3 |
17,5 |
20 |
5 |
22
|
25
|
0 |
|
5 |
Transport de personnes |
6
|
ex |
7
|
8 |
7
|
5,5 |
ex |
10
|
3
|
6
|
10 |
5 |
6 |
12
|
0 |
|
6 |
Livres, journaux, périodiques |
6
|
25
|
7 |
4 |
4 |
2,1
|
12,5
|
4
|
3 |
6 |
10 |
5 |
12
|
6
|
0 |
|
7 |
Droit d'admission aux spectacles et manifestations culturelles Services de radio-diffusion et de télévision |
ex
|
25 |
7
|
4
|
7
|
2,1
|
12,5
|
4
|
3
|
6
|
10
|
5
|
6
|
25
|
17,5 |
|
8 |
Droits d'auteur dus aux écrivains, compositeurs et interprètes, et services fournis par eux |
ex
|
ex |
7 |
8 |
7 |
5,5 |
21 |
10
|
3 |
17,5 |
10
|
17 |
ex |
6 |
17,5 |
|
9 |
Logements sociaux |
6
|
25 |
15
|
8 |
4 |
5,5
|
12,5 |
4
|
3
|
17,5 |
20 |
5 |
22 |
25
|
17,5
|
|
10 |
Biens et services destinés à la production agricole |
6
|
25 |
7 |
8 |
7 |
5,5 |
12,5 |
4
|
3 |
6 |
10
|
5 |
22
|
25 |
17,5 |
|
11 |
Hébergement |
6 |
25 |
15 |
8 |
7
|
5,5 |
12,5 |
10 |
3 |
6 |
10 |
5 |
6 |
12 |
17,5 |
|
12 |
Droit d'admission aux manifestations sportives |
6
|
ex |
15 |
8 |
7
|
20,6 |
ex |
10 |
3
|
6 |
20 |
5 |
6 |
ex
|
17,5 |
|
13 |
Utilisation d'installations sportives |
6 |
ex |
ex |
8 |
16
|
20,6 |
12,5 |
19 |
3 |
17,5
|
20
|
5 |
12 |
ex
|
17,5
|
|
14 |
Services sociaux |
6
|
25 |
7 |
8 |
7 |
20,6 |
ex |
19 |
3
|
17,5 |
10
|
17
|
ex |
ex
|
ex |
|
15 |
Service fournis par les entreprises de pompes funèbres et de crémation |
6 |
ex |
15 |
8 |
7
|
20,6 |
21
|
19 |
3 |
ex |
20 |
ex |
ex |
25
|
ex |
|
16 |
Soins médicaux et dentaires ; cures thermales |
6
|
ex |
7
|
8 |
7 |
5,5
|
21
|
19 |
3
|
17,5
|
10
|
5
|
ex |
ex |
ex |
|
17 |
Nettoyage des voies publiques, enlèvement des ordures ménagères et traitement des déchets |
21 |
25 |
ex |
8 |
7 |
20,6 |
21
|
4 |
3 |
17,5
|
10 |
ex |
22 |
25 |
17,5
|
N.B. : ex : exonération sans droit
à
déduction de la taxe d'amont ; o : exonération avec
droit à déduction de la taxe amont.
Source : Commission européenne 1997
II. LA FRANCE APPLIQUE UN SEUL TAUX RÉDUIT DE TVA
La
France ne bénéficie
22(
*
)
que d'un seul taux réduit
fixé à 5,5 % par l'article 278
bis
du code
général des impôts.
Il convient en outre de relever l'importance de l'écart existant entre
ce taux réduit et le taux normal : 15,1 points. En effet,
l'écart moyen en Europe peut être estimé en 1998 à
11,7 points pour un taux normal moyen de 19,4 points et un taux
réduit moyen de 7,7 points. L'importance de cet écart en
France, souvent dénoncé ou regretté, alimente par voie de
conséquence d'autant les demandes de baisse ciblée de TVA. Et
cela à défaut d'une baisse générale du niveau du
taux normal, dont le coût s'élèverait à environ
60 milliards de francs s'il devait s'établir à nouveau
à 18,6 %.
En conséquence, le taux réduit de 5,5 % tel qu'il est
fixé par le code général des impôts s'applique en
France à certains produits ou biens et prestations de services
limitativement désignés par la loi et recensés au sein du
code général des impôts.
A. QUELQUES BIENS SOUMIS AU TAUX RÉDUIT
1. L'eau et les boissons non alcooliques
Ces
biens sont mentionnés par la première catégorie de
l'annexe H. Ainsi, en vertu de l'article 278
bis-1
° du code
général des impôts, l'eau et les boissons non alcooliques
relèvent du taux réduit de TVA. Il s'agit non seulement de l'eau
délivrée par les réseaux d'adduction mais également
des eaux minérales (naturelles ou artificielles), de source, de table
commercialisées après emballage comme boissons, et de toutes les
autres boissons non alcooliques. A contrario, les eaux distillées et
déminéralisées sont soumises au taux normal.
Sont également soumis au taux réduit le lait et les boissons non
alcooliques, sauf lorsqu'ils font l'objet de ventes à consommer sur
place. Ce taux concerne également les produits commercialisés
sous forme solide ou liquide utilisés pour la confection de boissons et
les préparations qui sont destinées à être
additionnées de lait ou d'eau.
2. La plupart des produits alimentaires
Conformément à
l'article 278
bis-2°
du code général des
impôts, les produits destinés à l'alimentation humaine
à l'exception des boissons alcooliques, de la confiserie, des margarines
et graisses végétales, de certains chocolats et produits
composés de chocolat, du caviar et des ventes à consommer sur
place, sont soumis au taux réduit de TVA.
Le taux réduit s'applique à toutes les opérations portant
sur les produits alimentaires, c'est-à-dire ceux qui, par nature,
constituent des aliments, simples ou composés, susceptibles d'être
utilisés en l'état pour l'alimentation (pain, lait, viandes,
conserves, etc...)
23(
*
)
. Par
ailleurs, ces produits peuvent être affectés à un autre
usage que l'alimentation humaine, tel que l'alimentation animale ou
l'industrie, sans perdre le bénéfice du taux
réduit.
3. Les ventes à emporter
Les
ventes à emporter constituent un "
sous-ensemble
" du
secteur de la restauration et doivent être distinguées de la
restauration "
à consommer sur
place
".
Le critère de distinction utilisé est l'existence ou non d'un
service apporté au client
. Il permet ainsi de soumettre au taux
normal de TVA la restauration à consommer sur place, en tant que
prestation de services. A contrario, la vente à emporter est
assimilée à la vente d'un produit alimentaire
24(
*
)
.
De ce fait, les ventes à emporter de produits alimentaires simples ou
élaborés sont soumises au taux de TVA applicable aux produits sur
lesquels elles portent, soit en règle générale le taux
réduit. La principale exception concerne les boissons alcoolisées
mais également certains produits de chocolaterie ou de confiserie qui
sont en effet soumis au taux normal de TVA.
Ainsi, la livraison de plats à domicile (y compris par les traiteurs
dès lors qu'il n'y a pas fourniture de personnel), la vente par
distributeur automatique, les ventes sur la voie publique (sans mise à
disposition du client d'aménagements particuliers), la part des ventes
à emporter servies dans des emballages non restituables sont soumises
généralement à une TVA de 5,5 %.
En outre, l'administration fiscale estime pour les établissement de
restauration rapide ("
fast-food
") vendant de tels produits,
que la part des ventes à emporter de produits solides représente
30 % du chiffre d'affaires " solide " si la surface à la
disposition de la clientèle est de moins de 200 m² et de 20 % si
cette superficie est supérieure
25(
*
)
. Une même clé de
répartition s'applique aux boissons non alcoolisées. Si ces taux
moyens sont jugés insuffisants, l'exploitant peut alors justifier par
tout moyen d'un écart entre l'imposition forfaitaire et la
réalité. Ce système de taux moyen ne fonctionne pas pour
les "
divers
" (viennoiseries, pizzas,...) car
l'administration fiscale considère que l'essentiel des ventes est
à emporter. Par ailleurs, lorsque la surface à la disposition de
la clientèle est inférieure à 10 m
2
, elle
estime, qu'il s'agisse des "
fast-food
" ou des
"
divers
", que toutes les ventes sont à
emporter.
4. Des médicaments
Ils sont
prévus par la troisième catégorie de l'annexe H.
Ainsi, conformément à l'article 278
quater
du code
général des impôts, le taux réduit de TVA s'applique
en principe à toutes les opérations portant sur les
médicaments. Cependant, s'ils sont pris en charge par la
sécurité sociale, ils bénéficient de façon
dérogatoire du taux
" super-réduit "
de
2,1 % prévu par l'article 281
octies
du code
général des impôts
26(
*
)
.
Sont qualifiés de médicaments les produits suivants :
préparations magistrales, produits officinaux préparés
selon la "
pharmacopée française
",
médicaments ou produits pharmaceutiques destinés à l'usage
de la médecine humaine et faisant l'objet de l'autorisation de mise sur
le marché (AMM) prévue par l'article L. 601 du code de
la santé publique.
Les produits qualifiés de médicaments sont soumis au taux de
2,1 % s'ils sont, soit remboursables aux assurés sociaux
27(
*
)
, soit acquis à l'usage des
collectivités publiques et de divers services publics
28(
*
)
.
Les produits qualifiés de médicaments qui ne
bénéficient pas du taux de 2,1 % dans les conditions
précisées ci-dessus relèvent donc du taux réduit de
5,5 % qui est le taux de droit commun applicable à cette
catégorie particulière de biens.
5. Les appareillages et équipements pour handicapés
Ces
biens sont visés par la quatrième catégorie de
l'annexe H. De ce fait, conformément à
l'article 278
quinquies
du code général des
impôts, trois domaines relèvent du taux réduit de TVA. Ils
ont été introduits par des lois de finances, et cela depuis
1988
29(
*
)
.
Le taux réduit concerne d'une part, les appareillages visés dans
certains chapitres du tarif interministériel des prestations sanitaires
(TIPS) tels que les prothèses oculaires et faciales, les appareils
électroniques de surdité, les chaussures orthopédiques,
les objets de prothèse interne, etc...
30(
*
)
.
Il s'applique, d'autre part, aux équipements spéciaux, ou aides
techniques, qui sont conçus pour les handicapés en vue de la
compensation d'incapacités graves, tels que ceux destinés
à faciliter la conduite ou l'accès des véhicules, ainsi
qu'aux appareils ou objets de lecture destinés aux aveugles et aux mal
voyants, etc...
31(
*
)
.
Enfin, les ascenseurs et matériels assimilés conçus pour
les personnes handicapés qui sont conformes aux normes applicables en ce
domaine
32(
*
)
bénéficient également du taux réduit.
Il doit donc s'agir d'équipements exclusivement destinés à
des personnes handicapés. Ainsi le bénéfice du taux
réduit a été refusé à un système de
sous-titrage de vidéocassette dénommé "
closed
caption
" au motif que celui-ci ne se distingue pas de ceux
utilisés notamment dans l'enseignement
33(
*
)
. De façon plus
générale, le gouvernement estime "
qu'il n'est pas
possible d'étendre l'application du taux réduit aux
matériels qui ne seraient pas exclusivement conçus pour l'usage
des sourds et malentendants
"
34(
*
)
.
Dernièrement, l'article 30 de la loi de finances pour 1999 a
étendu le champ d'application du taux réduit aux appareillages
destinés aux diabétiques et à certains handicapés.
Cette mesure concernait 230.000 personnes et avait un coût
évalué à 200 millions de francs. Votre commission des
Finances avait alors tenu à relever que le droit communautaire
permettait au gouvernement d'étendre ce mouvement de baisse aux autres
équipements figurant dans le TIPS. En effet l'annexe H permet de
soumettre au taux réduit "
les équipements
médicaux, le matériel auxiliaire et les autres appareils
normalement destinés à soulager ou à traiter des
handicapés, à l'usage personnel et exclusif des
handicapés, y compris la réparation de ces biens ".
De ce fait, le législateur dispose encore de quelques " marges de
manoeuvre ". Au nombre de ces équipements pouvant encore être
éligibles au taux réduit, on peut évoquer notamment
l'optique médicale, les articles pour pansement, les matériels
mis à disposition des assurés pour traitement à domicile,
ou les appareils de contention. De même, suite aux dispositions
votées lors de la dernière loi de finances, les produits pour
incontinence pourraient relever du taux de 5,5 %. Il convient en outre de
préciser que les appareils auditifs sont pour plus de 95 % d'entre
eux déjà assujettis au taux réduit.
6. Les livres
Ceux-ci
font l'objet de la sixième catégorie de l'annexe H. En vertu
de l'article 278
bis
-6° du code général des
impôts, le taux réduit s'applique au livre qui est compris comme
"
un ensemble imprimé, illustré ou non, publié
sous un titre ayant pour objet la reproduction d'une oeuvre de l'esprit d'un ou
plusieurs auteurs en vue de l'enseignement, de la diffusion de la pensée
et de la culture "
.
Il est en outre précisé que
: " cet ensemble peut
être présenté sous la forme d'éléments
imprimés, assemblés ou réunis par tout
procédé, sous réserve que ces éléments aient
le même objet et que leur réunion soit nécessaire à
l'unité de l'oeuvre. Ils ne peuvent faire l'objet d'une vente
séparée que s'ils sont destinés à former un
ensemble ou s'ils en constituent la mise à jour. Cet ensemble conserve
la nature de livre lorsque la surface cumulée des espaces
consacrés à la publicité et des blancs
intégrés au texte en vue de l'utilisation par le lecteur est au
plus égale au tiers de la surface totale de l'ensemble, abstraction
faite de la reliure ou de tout procédé
équivalent ".
Ainsi, les dictionnaires, encyclopédies, formulaires scientifiques,
guides touristiques, méthodes de musique, livrets ou partitions
d'oeuvres musicales, répertoires juridiques, catalogues et
répertoires bibliographiques donnant des renseignements sur les livres
parus ou disponibles sont au taux réduit, alors que les albums à
colorier, annuaires, barèmes, tarifs, distanciers, indicateurs, simples
partitions de musique, albums philatéliques, livres muraux sont au taux
normal.
Cette situation peut néanmoins être source de difficultés
d'application. Ainsi un guide fournissant des informations sur les monuments
historiques ou les curiosités naturelles afin de faciliter la
connaissance du patrimoine historique répond en principe à la
définition fiscale du livre. En revanche lorsqu'il contient des listes
d'hôtels et de restaurants ou de simples renseignements d'ordre pratique,
il est soumis au taux normal. L'administration fiscale a ainsi
été conduite à se pencher sur le cas de la
"
partie dépliants d'appel des publications
touristiques
" afin de statuer au cas d'espèce sur le taux de
TVA applicable
35(
*
)
.
Le taux réduit s'applique également en application de l'article
298
octies
du code général des impôts aux
"
travaux de composition et d'impression des écrits
périodiques
". Il s'agit de publications éditées
à intervalles plus ou moins réguliers dès lors que ces
travaux de composition sont effectués dans le cadre d'une
opération d'édition. Il n'est pas nécessaire par ailleurs
que ces publications soient inscrites sur les registres de la commission
paritaire des publications et agences de presse
36(
*
)
. Cependant ainsi que le reconnaissait
le gouvernement, le recours aux moyens informatiques ne permet plus toujours de
distinguer les opérations de composition de celles
réalisées en amont, telles que la création de la
maquette
37(
*
)
.
7. Les logements à caractère social
La
9
ème
catégorie de l'annexe H de la directive de 1977
autorise les Etats-membres à soumettre au taux réduit "
la
livraison, construction, rénovation et transformation de logements
fournis dans le cadre de la politique sociale "
38(
*
)
.
A ce titre trois mesures ont
été adoptées récemment dans le cadre des lois de
finances.
L'article 17 de la loi de finances pour 1997 a substitué aux subventions
associées aux prêts locatifs aidés ( PLA ) un régime
de TVA à taux réduit sur les livraisons à soi-même
d'immeubles qui portait exclusivement sur les opérations de construction
neuve. L'article 14 de la loi de finances pour 1998 a poursuivi ce processus
d'assujettissement des investissements des bailleurs sociaux à la TVA
à taux réduit sous forme de livraison à soi-même. Il
a assujetti la livraison à soi-même des travaux
d'amélioration de transformation ou d'aménagement des logements
locatifs sociaux à ce taux réduit. En outre, la loi du 2 juillet
1998 portant DDOEF a fait bénéficier du taux réduit les
logements-foyers visés à l'article L. 351-2-5° du code de la
construction. Enfin, l'article 32 de la loi de finances pour 1999 a
appliqué ce taux réduit aux travaux subventionnés par
l'Agence nationale pour l'amélioration de l'habitat (ANAH).
En application de ces règles communautaires, le gouvernement avait
réaffirmé lors de la discussion de la loi de finances pour 1998
que "
seuls les logements présentant un caractère social
affirmé
" étaient éligibles au taux
réduit. Il avait ainsi été conduit à repousser pour
"
euro-incompatibilité
" une disposition soumettant
l'ensemble des travaux de réhabilitation des logements occupés
à titre de résidence principale audit taux ainsi qu'un amendement
fixant à 5,5 % la TVA perçue pour les opérations
d'entretien, de rénovation et de réhabilitation de logements non
aidés effectuées par des entreprises artisanales du
bâtiment
39(
*
)
. La
proposition de directive n° E-1236 offrira en ce domaine de
très certaines possibilités d'évolution
40(
*
)
B. QUELQUES SERVICES TAXÉS AU TAUX RÉDUIT
De
nombreux services sont, en conformité avec les directives
communautaires, également soumis au taux réduit de TVA.
Il s'agit notamment des soins dispensés par les établissements
thermaux autorisés (article 279 a
quinquies
du code
général des impôts), des fournitures de logement en
hôtel ou en meublé et dans les terrains de camping classés
(article 279 a du code général des impôts), des
locations d'emplacements sur les terrains de camping classés
(article 279 a
ter
du code général des impôts),
des prestations relatives à la fourniture et à
l'évacuation de l'eau (article 279 b du code général
des impôts), de certains spectacles (article 279 b
bis
du
code général des impôts) et de certaines attractions
(article 279 b
ter
du code général des
impôts)
41(
*
)
, des
abonnements aux télévisions privées
42(
*
)
(article 279 b
octies
du
code général des impôts) ou des cessions de droits portant
sur les livres et les oeuvres cinématographiques (article 279 g du
code général des impôts).
Par ailleurs, quatre prestations de services doivent faire l'objet d'un examen
particulier.
1. Les prestations de collecte, de tri et de traitement de certains déchets
L'article 31 de la loi de finances pour 1999 a soumis au taux
réduit de TVA, "
les prestations de collecte, de tri et de
traitement des déchets visés aux articles L. 2224-13 et L.
2224-14 du code général des collectivités territoriales,
portant sur des matériaux ayant fait l'objet d'un contrat entre une
commune ou un établissement public de coopération intercommunale
et un organisme ou une entreprise agréée au titre de la loi
n° 75-633 du 15 juillet 1975 relative à l'élimination
des déchets et à la récupération des
matériaux "
43(
*
)
.
Cette mesure s'intégrait dans le cadre des réflexions visant
à développer la "
fiscalité
écologique
" et contribuait à accompagner l'effort
entrepris notamment par les collectivités locales afin de traiter et
d'éliminer de tels déchets
44(
*
)
. Elle avait un coût
estimé à 425 millions de francs. Elle pourrait cependant
être confortée et amplifiée ainsi que votre rapporteur en
fait état dans ses développements consacrés aux mesures de
baisse ciblée de TVA qui sont, en l'état actuel du droit,
"
eurocompatibles
".
2. Les transports de voyageurs
L'article 279 b
quater
du code général des
impôts soumet les transports de voyageurs au taux réduit de TVA.
L'article 259 A-3°
bis
les soumet à raison de la distance
parcourue en France et l'article 262-II-8° exonère les transports
aériens ou maritimes de voyageurs en provenance ou à destination
de l'étranger ou des territoires et départements d'outre-mer.
Le taux réduit s'applique à tous les transports de voyageurs
quel que soit le mode : rail, route, mer, eau, air, taxis ou
remontées mécaniques.
L'administration fiscale estime ainsi
que les locations de moyens de transports avec guide, en l'espèce une
location de barque avec guide, ne peuvent être assimilées à
des locations de moyens de transports et sont donc soumises au taux normal de
TVA
45(
*
)
. De même elle
considère que l'opération de transport doit permettre
exclusivement d'effectuer un déplacement d'un point à un autre du
territoire et non d'exercer une activité sportive. Elle refuse donc
d'appliquer un taux réduit de TVA à l'acheminement de plongeurs
sur un site de plongée ou à une activité de transport
aérien qui doit permettre, in fine, d'y exercer une activité
sportive
46(
*
)
.
A la différence des transports de voyageurs, les transports de
marchandises sont en principe soumis au taux normal.
3. Les repas fournis dans les cantines d'entreprises ou servis dans les hôpitaux et restaurants à vocation sociale
Cette
situation répond à une préoccupation sociale
avérée.
Il importe donc d'oeuvrer pour le maintien de telles
dispositions et de ne pas y porter atteinte.
S'agissant de ces repas, il convient de distinguer deux cas. En effet, les
restaurants et cantines d'entreprise ainsi que la restauration collective
à vocation sociale (cantines scolaires, restaurants universitaires,
etc...) sont soumis à deux régimes différents selon leur
mode de gestion.
Si la gestion est directe, l'exemption de TVA est totale. Si la gestion est
indirecte, c'est-à-dire concédée, la taxation se fait au
taux réduit de 5,5 %
47(
*
)
.
Ainsi, s'agissant des repas fournis dans les cantines d'entreprise, lorsqu'ils
sont préparés par un fournisseur extérieur, ces repas sont
soumis au taux réduit en vertu de l'article 279 a
bis
du code
général des impôts.
Par ailleurs, en vertu de deux décisions ministérielles des 23
mars 1942 et 19 mars 1943, le système s'applique aux cantines
" assimilées "
aux cantines d'entreprise à
savoir, celles d'établissements scolaires ou universitaires,
privés ou publics, cercles militaires, cantines inter-entreprises.
Lorsque les repas sont fabriqués par la cantine elle-même, cette
facturation relève en principe du taux applicable aux opérations
de vente à consommer sur place, soit le taux normal. Mais les cantines
d'entreprise et assimilées sont exonérées de TVA si
certaines conditions sont réalisées.
De même s'agissant des repas livrés dans les hôpitaux et
restaurants à vocation sociale, le taux réduit s'applique aux
fournitures de repas dans les établissements non soumis à la TVA,
ou partiellement, suivants : restaurants pour personnes âgées
ou nécessiteuses agrées par des municipalités ou des
centres d'action sociale, établissements hospitaliers, organismes
sociaux ou médico-sociaux dès lors que les conditions
fixées pour les cantines d'entreprises sont remplies, sous
réserve de quelques dispositions spécifiques.
4. Les prestations des avocats dans le cadre de l'aide juridictionnelle
Les
prestations pour lesquelles les avocats sont indemnisés totalement ou
partiellement par l'Etat dans le cadre de l'aide juridictionnelle
bénéficient du taux réduit et cela en raison de leur
caractère de "
prestations ayant un caractère social
marqué
"
48(
*
)
puisque l'octroi de l'aide juridictionnelle est soumis à des conditions
tenant notamment aux ressources du bénéficiaire. La
14
eme
catégorie de l'annexe H de la directive de 1977
autorise en effet les Etats membres à soumettre au taux réduit
"
la prestation de services et la livraison de biens par des organismes
reconnus comme ayant un caractère social par les Etats
membres
".
A contrario en l'état du droit communautaire applicable il n'est pas
possible de soumettre au taux réduit de TVA les frais et honoraires
exposés en justice comme le gouvernement l'a rappelé lors de la
discussion de la loi de finances pour 1999
49(
*
)
. Il a par ailleurs
précisé qu'"
une disposition permet aux avocats et aux
avoués qui réalisent un chiffre d'affaires inférieur
à 245.000 francs par an et dont la clientèle est
constituée essentiellement de particuliers de bénéficier
d'une franchise spécifique qui a les mêmes effets qu'une
exonération de TVA
". De ce fait il reconnaissait que ce
dossier ne présentait pas de caractère prioritaire et il
regrettait "
de ne pas prendre l'engagement solennel d'écrire
demain au commissaire Monti sur ce sujet
".
C. DES EXEMPLES DE BAISSES DE TVA " EUROCOMPATIBLES "
Les
possibilités offertes au législateur national par la directive
TVA de 1977 de baisser le taux de TVA applicable à certains biens ou
services n'ont pas encore toutes été utilisées par le
législateur, et cela pour des raisons tenant soit à leur
coût budgétaire, soit à des considérations sociales.
Ainsi, interrogé sur ce point lors de son audition par votre commission
des Finances le 29 juin 1999, M. le secrétaire d'Etat au Budget a
déclaré, s'agissant de telles baisses que le gouvernement n'avait
pas encore arrêté ses intentions pour le projet de loi de finances
pour 2000 mais qu'il n'y avait aucune raison pour que les objections
formulées en 1997 et 1998 soient levées.
Il s'agit donc en ce domaine de fournir quelques exemples de baisses
"
eurocompatibles
" sans que ceux-ci ne soient limitatifs ou
n'aient un caractère exhaustif.
1. Certains produits alimentaires
La situation en France est plus restrictive que ce que le droit communautaire autorise dans la première catégorie de l'annexe H. Cette dernière permet en effet d'appliquer un taux réduit aux " denrées alimentaires (y compris les boissons à l'exclusion, toutefois, des boissons alcooliques) destinées à la consommation humaine et animale ; les animaux vivants, les graines, les plantes et les ingrédients normalement destinés à être utilisés dans la préparation des denrées alimentaires ; les produits normalement utilisés pour compléter ou remplacer des denrées alimentaires .
a) La margarine et les graisses végétales
L'article 278 bis du code général des impôts soumet au taux normal de TVA les " margarines et graisses végétales ". Il ressort cependant de certaines informations communiquées à votre rapporteur que dans tous les Etats membres à l'exception de la France et dans une moindre mesure de la Belgique, la margarine, les matières grasses composées, le beurre et les huiles végétales sont soumis au même taux de TVA. Le coût budgétaire d'une mesure qui viserait à assujettir tous ces produits, et notamment les margarines et les graisses végétales, au taux réduit de TVA est estimé par les organisations professionnelles concernées à 457 millions de francs par an.
b) Le chocolat et les produits de confiserie50( * )
L'article 278
bis
2°b du code
général des impôts dispose que la TVA est fixée au
taux réduit sur
" les chocolats et tous produits composés
contenant du chocolat ou du cacao. Toutefois le chocolat, le chocolat de
ménage, le chocolat de ménage au lait, les fèves de cacao
et le beurre de cacao sont admis au taux réduit "
.
Cette situation simple en apparence est cependant susceptible d'entraîner
des distinctions qui deviennent rapidement
" byzantines "
et
sont le fruit d'une véritable
" casuistique fiscale "
comme votre commission des Finances l'avait fort justement relevé en son
temps.
Ainsi, s'agissant du taux de TVA applicable aux chocolats et aux produits de
confiserie, les produits de confiserie (bonbons, dragées, pralines,
caramels, nougats, chewing-gum, fruits confits, pâtes d'amande...)
relèvent du taux normal, alors que les confitures, purées,
gelées et marmelades sont au taux réduit.
Les chocolats et produits composés contenant du chocolat ou du cacao
relèvent en principe du taux normal. Le taux réduit s'applique
à certaines catégories de chocolats en tablettes ou en
bâtons, aux fèves de cacao et au beurre de cacao, ainsi
qu'à certains produits composés de chocolat ou de cacao.
La complexité du régime fiscal actuel s'agissant des produits de
chocolaterie ressort très largement du tableau ci-joint :
|
Produits bénéficiant du taux réduit |
Produits relevant du taux normal |
|
Chocolat, chocolat de ménage présentés en
|
Tous les
chocolats (y compris ceux désignés ci-contre)
présentés autrement qu'en tablettes ou en bâtons (par
exemple en flocons, palets, granules, pastilles, croquettes).
|
Source : Mémento pratique F. Lefebvre -
1998.
Tous les produits relevant actuellement du taux normal peuvent
bénéficier du taux réduit. Seul le coût
budgétaire de cette mesure en a interdit la réalisation
effective. Comme le reconnaissait le gouvernement lors de la discussion des
deux dernières lois de finances, "
une telle mesure est
totalement compatible avec le droit communautaire
". Le principal
obstacle est son coût budgétaire alors fixé à 3,2
milliards de francs
51(
*
)
. Il
serait cependant plus limité si la baisse ne s'appliquait qu'à
une catégorie de produits spécifiques : le gouvernement
chiffrait ainsi à 400 millions de francs la perte de recettes qui
résulterait de la soumission du seul chocolat au lait, quelqu'en soit la
présentation, au taux réduit.
2. Les services funéraires
La
15
ème
catégorie de l'annexe H de la directive de 1977
prévoit de soumettre au taux réduit de TVA "
les services
fournis par les entreprises de pompes funèbres et de crémation
ainsi que la livraison de biens qui s'y rapportent
". Aussi, lors de
la discussion de la loi de finances pour 1998, le gouvernement a refusé
que les prestations de services funéraires concédées ou
gérées par une régie municipale soient éligibles
audit taux en raison du coût qu'il estimait alors à 800 millions
de francs
52(
*
)
. Un chiffre de 2
milliards de francs avait par ailleurs été évoqué
qui semble correspondre à l'hypothèse où l'ensemble des
"
prestations habituelles fournies par les services de pompes
funèbres et les crémations
" auraient été
visées par ladite baisse de TVA. En tout état de cause, un
chiffrage précis et détaillé du coût réel de
cette mesure mérite d'être effectué.
Aussi, actuellement, la seule prestation funéraire soumise au taux
réduit de TVA à 5,5 % est le transport de corps
effectué par les prestataires agréés (exploitants
d'ambulance, services de pompes funèbres) dans des véhicules
aménagés
53(
*
)
.
Il n'en reste pas moins que s'exprimant sur l'opportunité de baisser la
TVA dans ces secteurs lors de la discussion de la loi de finances pour 1999 le
gouvernement a relevé que "
la préoccupation qui a
été exprimée a sa justification./ Peut-être
aurons-nous l'occasion d'en reparler ?
"
54(
*
)
.
3. Le droit d'utilisation des installations sportives
La
13
eme
catégorie de l'annexe H de la directive de 1977 permet
d'appliquer un taux réduit de TVA au "
droit d'utilisation
d'installations sportives
"
55(
*
)
ainsi que le gouvernement le
soulignait lors de la discussion de la loi de finances pour 1998
56(
*
)
. Les raisons invoquées pour
refuser de prendre une telle mesure totalement
"
eurocompatible
" sont de plusieurs ordres.
Il s'agit tout d'abord de son coût budgétaire qui est
évalué par le gouvernement à 500 millions de francs. Or
une étude, réalisée à la demande du Syndicat
national des exploitants d'installations et de services sportifs (SNEISS) par
le Bureau d'information et de prévision économique (BIPE),
filiale de la Caisse des dépôts et consignations, chiffre la perte
de recettes sur la première année d'application à 380
millions de francs. Elle estime en outre que cette perte serait
compensée par les gains attendus tant en terme de nouvelles recettes de
TVA que par les retours au profit des régimes sociaux.
Par ailleurs le gouvernement fait remarquer que la plupart des activités
sportives exercées en France le sont dans un cadre associatif et sont
donc exonérées de TVA lorsque les services à
caractère sportif qui sont rendus font l'objet d'une gestion
désintéressée
57(
*
)
. Il en serait de même dans
l'hypothèse d'installations sportives propriétés de
collectivités locales qui peuvent être louées en effet soit
à des associations gérées de façon
désintéressée soit à des entreprises à but
lucratif.
Dans ce contexte, le gouvernement considère que les entreprises à
but lucratif qui seraient les principales bénéficiaires de cette
mesure de baisse de la TVA ne sont pas prioritaires car elles ne touchent
pas une catégorie ou un secteur social défavorisé:
"
il s'agit par exemple des golfs, des centres équestres et des
centres de remise en forme
". Ce jugement est cependant
contesté par le SNEISS qui considère au vu des études
réalisées, que la TVA à taux réduit
"
aurait un large impact sur une consommation de masse essentiellement
tournée vers un public jeune aux revenus moyens et modestes
".
Soucieux de faire évoluer le droit applicable en ce domaine mais
également de préserver les recettes de l'Etat, le Sénat
avait de façon quasi-unanime adopté à l'initiative de
votre commission des Finances lors de la discussion de la loi de finances pour
1999, une mesure réservant le bénéfice du taux
réduit de 5,5% au droit d'utilisation d'installations sportives
"
données à bail par une collectivité locale
à un professionnel privé dans le cadre d'une
délégation de service public
"
58(
*
)
. Le rejet de cette disposition par
l'Assemblée nationale semble moins provenir d'un désaccord sur le
fond ou sur l'opportunité d'une telle baisse que d'une inquiétude
quant aux modalités concrètes d'application de ladite
mesure
59(
*
)
.
En tout état de cause on ne peut que faire état des propos de
Mme la Ministre de la jeunesse et des sports qui affirme
"
souhaiter pour sa part que cette mesure figure dans le projet de loi
de finances pour 2000 et de faire prochainement une proposition en ce sens au
ministre de l'économie
"
60(
*
)
. On peut néanmoins douter de la
réussite de cette intention car ce dernier, le ministre de
l'économie, considère que l'application à ce secteur du
taux réduit "
n'apparaît pas
prioritaire
"
61(
*
)
.
4. Les opérations réalisées dans le cadre de la fourniture de logement social
Ainsi que le gouvernement l'avait relevé notamment lors de la discussion de la loi de finances pour 1999 " seuls les logements sociaux, selon le droit communautaire, peuvent bénéficier du taux réduit de la TVA ". Il fut à ce titre conduit à refuser l'extension du taux réduit de TVA à certaines " opérations individualisées de construction, reconstruction, réhabilitation totale ou extension de casernements de gendarmerie réalisées par les collectivités locales " 62( * ) au motif que le droit interne français, en l'espèce l'article R. 331-4 du code de la construction et de l'habitation ne reconnaissait pas la qualité de logement social aux logements occupés à titre d'accessoire d'un contrat de travail ou en raison de l'exercice d'une fonction. On pourrait donc en conclure implicitement qu'une telle mesure est " eurocompatible " mais que son application effective se heurte à la réglementation actuellement en vigueur en France. Ainsi, seul le logement social peut bénéficier d'un aux réduit, mais l'appréciation du champ des logements sociaux relève de la souveraineté des Etats. C'est probablement cette raison qui conduisit le gouvernement à s'engager à étudier cette question tout en ne " promettant pas de trouver immédiatement une solution ". A tout le moins, votre rapporteur estime tout comme d'ailleurs le rapporteur général de l'Assemblée nationale 63( * ) , que " cette question méritait d'être soulevée ". Puisse donc le gouvernement y apporter les compléments d'information qu'il avait promis en son temps.
5. Les déchets ménagers
Dans son
rapport précité
64(
*
)
sur "
la fiscalité au
service de l'environnement
", Mme Bricq relevait fort justement
que : "
La collecte et le traitement des déchets
ménagers constituent le seul service public local à être
encore soumis au taux normal de la TVA ( 20,6% ). Ce régime est pour le
moins paradoxal au regard de l'objectif que la loi du 13 juillet 1992 a
fixé aux communes et à leurs groupements, à savoir, comme
on l'a vu, la suppression des décharges de déchets
ménagers au 1
er
juillet 2002 ( hors déchets
ultimes)
".
Aussi ce secteur a longtemps et, souvent fort longuement, été
évoqué lors de la discussion des lois de finances. Ainsi en 1997
saisi d'amendements visant à assujettir au taux réduit les
prestations de collecte de transport et de traitement des déchets
ménagers effectués dans le cadre du service public local, le
gouvernement avait reconnu que : "
L'application du taux
réduit de TVA est possible. Je ne peux donc pas invoquer l'argument de
" l'euro-incompatibilité " à l'encontre d'une mesure
" euro-licite " !"
65(
*
)
.
Il chiffrait par ailleurs le coût d'un tel dispositif à 600
millions de francs eu égard au dispositif proposé et indiquait de
ce fait : "
Compte tenu des contraintes budgétaires
qui s'imposent au gouvernement, il y a là une véritable
difficulté. C'est si je puis dire le volet immédiatement
négatif de la réponse du gouvernement ".
Lors de la discussion de l'article 31 de la loi de finances pour 1999 rendant
éligibles au taux réduit de TVA les prestations de collecte, de
traitement et de tri de certains déchets ménagers il avait
rappelé que le droit communautaire permettait de soumettre à un
tel taux réduit "
les services fournis dans le cadre de
l'enlèvement des ordures ménagères et du traitement des
déchets
". Il fut à cette occasion à nouveau
rappelé que la collecte et le traitement des déchets demeuraient
le seul service public local à être alors encore soumis au taux
normal de TVA.
Par ailleurs le coût de l'application du taux réduit de TVA
à l'ensemble des opérations de collecte et de traitement des
ordures ménagères réalisées par ou pour le compte
des communes et de leurs groupements était évalué à
1,3 milliard de francs. S'agissant du coût fiscal de cette mesure on doit
cependant en mesurer les effets avec précaution ainsi que le
relèvent tant les travaux précités de Mme Bricq que le
rapport présenté au nom de l'Office parlementaire
d'évaluation des choix scientifiques et technologiques. Ce dernier
souligne en effet à propos de cette dernière baisse de la TVA qu'
"
il est difficile de connaître l'impact fiscal réel de
cette mesure qui a été chiffré par le gouvernement
successivement à 600, puis 900, puis 1.300 millions de
francs
"
66(
*
)
!
Cette imprécision est encore renforcée par une information en
provenance du gouvernement selon laquelle l'application du taux réduit
de TVA tel que prévu par l'annexe H de la directive de 1977 aurait
"
un coût budgétaire supérieur à un milliard
de francs par an
"
67(
*
)
.
En comparaison, la baisse de TVA votée avec l'article 31 était
estimée, selon le gouvernement, à 425 millions de francs.
En l'espèce ainsi que votre commission l'avait alors relevé, la
perspective d'une telle charge pour les finances publiques, au demeurant
très diversement évaluée, semblait constituer l'objection
majeure présentée par le gouvernement à l'adoption de
cette disposition que préconisait par ailleurs le rapport
précité de Mme Bricq. En effet le gouvernement indiquait à
cette occasion qu'il avait "
la volonté, bien sûr dans les
limites que lui imposent tant les moyens financiers disponibles que la
réglementation européenne, d'abaisser le taux de la TVA, qui est
un impôt sur la consommation. En même temps il souhaite renforcer
les dispositions fiscales tendant à améliorer
l'environnement "
68(
*
)
.
Votre rapporteur estime donc qu'une meilleure prise en compte des contraintes
environnementales à laquelle le gouvernement semble attaché devra
nécessairement le conduire à étendre significativement le
champ des prestations de collecte, de tri et de traitement des déchets
éligibles au taux réduit de TVA.
6. Certains appareillages pour handicapés
Ainsi
que cela a été relevé le champ des appareillages pour
handicapés et des équipements spéciaux qui sont soumis au
taux réduit a été progressivement étendu depuis
1988.
Dans la mesure où l'annexe H de la directive de 1977 permet de soumettre
au taux réduit "
les équipements médicaux, le
matériel auxiliaire et les autres appareils normalement destinés
à soulager ou à traiter des handicapés, à l'usage
personnel et exclusif des handicapés, y compris la réparation de
ces biens "
d'autres équipements peuvent encore être
éligibles au taux réduit. Il s'agit notamment de l'optique
médicale pour un coût estimé par le gouvernement à
1,5 milliard de francs, des articles pour pansement, des matériels mis
à disposition des assurés pour traitement à domicile, des
appareils de contention.
Aussi lors de la discussion de la loi de finances pour 1999, votre commission
des Finances avait souhaité que le gouvernement l'éclaire sur ses
intentions pour l'avenir et notamment selon quel ordre de priorité il
entendait étendre, plus tard, le mouvement de baisse de la TVA aux
autres équipements figurant dans le TIPS
69(
*
)
. En l'absence de réponse
précise sur ce point émanant du gouvernement, cette interrogation
demeure toujours d'actualité.