Projet de loi de finances rectificative pour 2008

Rapports législatifs

Rapport n° 135 (2008-2009), tome I, déposé le

B. - Sécurité juridique

ARTICLE 20 - Refonte de la procédure d'abus de droit

Commentaire : le présent article, dans un souci de sécurité juridique, a pour objet de réformer la procédure de l'abus de droit de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. Il précise cette notion, élargit la composition du comité consultatif pour la répression de l'abus de droit (renommé « comité de l'abus de droit fiscal »), et aménage le régime des pénalités qui assortissent les rectifications d'imposition.

I. LE RÉGIME DE L'ABUS DE DROIT

A. UNE NOTION DÉLICATE TROUBLÉE PAR LA JURISPRUDENCE

1. Une procédure définie par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales

La loi du 13 janvier 1941 portant simplification, coordination et renforcement des dispositions du code des impôts directs a institué la procédure de répression des abus de droit 116 ( * ) , aujourd'hui codifiée à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales (LPF). Originellement conçu pour les droits d'enregistrement, l'abus de droit a ensuite été étendu à l'imposition des bénéfices (impôt sur le revenu ou impôt sur les sociétés), à la taxe sur la valeur ajoutée et, par la loi de finances rectificative pour 2003, à la taxe professionnelle et à l'impôt de solidarité sur la fortune (article L. 64 A du LPF).

L'article 108 de la loi de financement de la sécurité sociale pour 2008 117 ( * ) a également modifié l'article L. 243-7-2 du code de la sécurité sociale pour étendre la notion d'abus de droit au paiement des cotisations et contributions sociales .

L'article L. 64 précité définit la procédure, et non l'abus de droit stricto sensu , en retenant comme critères essentiels la dissimulation et la volonté de minorer ou éluder l'impôt, dans les termes suivants :

« Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses :

« a) Qui donnent ouverture à des droits d'enregistrement ou à une taxe de publicité foncière moins élevés ;

« b) Ou qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus ;

« c) Ou qui permettent d'éviter, en totalité ou en partie, le paiement des taxes sur le chiffre d'affaires correspondant aux opérations effectuées en exécution d'un contrat ou d'une convention.

« L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité dont les avis rendus feront l'objet d'un rapport annuel [...] ».

L'abus de droit se distingue de l'acte anormal de gestion . Dans le cadre de l'abus de droit, l'administration doit établir que le contribuable dissimule la portée véritable d'une opération, tandis que dans le cas d'un acte anormal de gestion, elle peut se contenter de montrer que l'acte n'a pas de contrepartie réelle.

L'abus de droit ne peut être invoqué lorsque :

- le contribuable de bonne foi, préalablement à la conclusion d'un contrat ou d'une convention et dans le cadre d'une demande de rescrit (article L. 64 B du LPF), a consulté par écrit l'administration fiscale en lui fournissant tous les éléments utiles pour apprécier la portée générale de l'opération. L'administration est liée par sa réponse, et en l'absence de réponse dans les 6 mois, la procédure n'est pas applicable. Ce rescrit ne connaît toutefois guère de succès, puisque seules 22 demandes de ce type ont été adressées à l'administration en 2007 ;

- le contribuable s'est conformé à la doctrine , c'est-à-dire aux termes d'une instruction ou d'une circulaire administrative portant interprétation de la loi fiscale. De même, le régime de l'abus de droit n'interdit pas à un contribuable, lorsqu'il a le choix entre deux solutions légales, de retenir celle qui se révèle fiscalement la moins onéreuse, du moment que les actes juridiques expriment bien les rapports de droit ou de fait entre les parties ;

- l'administration ne remet pas en cause la sincérité d'un acte juridique et que les différends portent sur une question de fait ou un point d'interprétation des textes fiscaux.

En cas d'application de la procédure d'abus de droit, le contribuable encourt un intérêt de retard (soit 0,40 % par mois) et une majoration de 80 % du montant des droits éludés , en application de l'article 1729 du code général des impôts. Cette pénalité est à la charge de toutes les parties à l'acte ou à la convention, qui en sont tenues solidairement. Elle a le caractère de sanction pénale au regard de l'article 6 § 1 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales.

2. Le renouvellement jurisprudentiel et l'irruption de la fraude à la loi en matière fiscale

Ainsi que le relève le rapport de M. Olivier Fouquet publié en juin 2008 118 ( * ) , les jurisprudences de la Cour de justice des communautés européennes (CJCE), du Conseil d'Etat et de la Cour de cassation ont contribué à un renouvellement de l'appréciation de l'abus de droit qui a pu « jeter le trouble » dans l'esprit des contribuables et de leurs conseils.

La jurisprudence française a ainsi dégagé deux principaux critères alternatifs , que sont la fictivité de l'acte - que l'on peut directement déduire de la formulation de l'article L. 64 précité - et la motivation exclusivement fiscale (atténuation ou exonération de l'impôt) des opérations.

Ces critères sont proches de ceux retenus par la jurisprudence communautaire en matière de TVA, à ceci près que celle-ci semble encore hésiter sur la nature du but poursuivi. La CJCE a ainsi alternativement retenu le but « essentiellement » , notamment dans ses arrêts Halifax plc du 21 février 2006 119 ( * ) et Part Srl du 21 février 2008, puis plus récemment le but « exclusivement » fiscal, dans son arrêt Ampliascintifica du 22 mai 2008.

En outre, le Conseil d'Etat, dans un important arrêt Société Janfin du 27 septembre 2006 120 ( * ) qui a beaucoup alimenté la doctrine, a substantiellement étendu les moyens potentiels de contrôle et de redressement de l'administration. Il a ainsi retenu un concept général de fraude à la loi (auparavant reconnu en droit public mais non invoqué en droit fiscal) comme moyen de remettre en cause des montages et d'établir l'imposition lorsque les conditions de mise en oeuvre de la procédure de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ne sont pas réunies, donc sans les garanties afférentes à celle-ci .

La notion jurisprudentielle de fraude à la loi se distingue de la procédure légale de l'article L. 64 mais introduit un nouveau critère de l'abus de droit que d'aucuns ont pu considérer comme trop subjectif voire illustratif d'une « dérive chamanique » 121 ( * ) , et rendant l'appréciation de l'abus de droit à la fois plus stricte et juridiquement plus incertaine . Le Conseil d'Etat a en effet considéré qu'une opération motivée par un but exclusivement fiscal est répréhensible si l'avantage obtenu procède d'un détournement de l'esprit et des objectifs de la loi , s'apparentant à une mauvaise foi du contribuable 122 ( * ) .

B. LE COMITÉ CONSULTATIF DE RÉPRESSION DES ABUS DE DROIT

1. Les compétences actuelles d'une commission indépendante et consultative

Créée par la loi du 13 janvier 1941 et codifié à l'article L. 64 précité, le comité consultatif pour la répression des abus de droit (CCRAD) a vu son rôle évoluer. A l'origine, il se prononçait obligatoirement avant toute procédure de répression des abus de droit. Puis, à partir de 1963, le choix fut laissé à l'administration de le saisir ou non. Depuis 1987 123 ( * ) , le champ de la saisine a été étendu aux contribuables, ce qui a contribué à conforter son rôle comme instance préjuridictionnelle.

Le comité consultatif pour la répression des abus de droit est ainsi une commission consultative indépendante , dont le secrétariat est assuré par un inspecteur principal du service juridique du ministère de l'économie, de l'industrie et de l'emploi, saisi à l'initiative du contribuable ou de l'administration en cas de litige sur une opération pouvant relever de l'abus de droit. Il n'est mentionné qu'à l'article L. 64 du LPF, précité, qui prévoit aussi un rapport annuel du CCRAD dans lequel sont publiés les avis relatifs aux litiges qui lui sont soumis.

Les imperfections actuelles du CCRAD, tant au regard de la procédure suivie devant lui que de sa composition, avaient conduit votre rapporteur général à proposer, à l'occasion de l'examen de la loi de finances rectificative pour 2007, à proposer de le réformer substantiellement (par un article additionnel après l'article 15 du projet de loi) en vue de renforcer les garanties du contribuable.

En tant qu'instance consultative, ce comité rend des avis que l'administration n'est pas tenue de suivre : son objet est de faciliter les relations entre les contribuables et l'administration, en proposant des avis sur les litiges qu'il examine. Il ne s'agit donc ni d'un avis obligatoire, ni d'un avis conforme, même si en pratique l'administration suit généralement l'avis du comité.

Bien que cette instance soit consultative, le sens de son avis peut contribuer à créer ou non des droits au bénéfice du contribuable. Votre rapporteur général a dès lors pu s'interroger sur la conformité de son fonctionnement à l'article 6 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales .

La procédure est souple puisque seuls les délais de saisine et la charge de la preuve sont fixés. L'article R. 64-2 de la partie réglementaire du LPF prévoit ainsi que lorsque l'administration propose des rectifications d'imposition en se prévalant de l'abus de droit, le contribuable dispose d'un délai de trente jours à compter de la réception de la réponse de l'administration à ses observations pour demander que le litige soit soumis à l'avis du CCRAD.

L'article L. 64 précité dispose également que « si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification ». Les modalités de convocation et d'audition du contribuable ne sont cependant pas précisées, ce qui avait conduit votre rapporteur général à proposer d'introduire un principe du contradictoire , de nature à apporter de meilleures garanties au contribuable.

2. Une composition susceptible d'être élargie

Conformément aux dispositions de l'article 1653 C du code général des impôts, le CCRAD comprend actuellement quatre membres : un conseiller d'Etat, président, un conseiller à la Cour de cassation, un conseiller-maître à la Cour des comptes et un professeur des universités, agrégé de droit ou de sciences économiques. Cette composition est destinée à assurer une pluralité des points de vue, notamment la prise en compte de la jurisprudence administrative et de la jurisprudence de la Cour de cassation.

Cette composition est issue des dispositions de l'article 66 de la loi de finances rectificative pour 2000 124 ( * ) , adoptées par le Sénat sur l'initiative de votre rapporteur général. La composition du CCRAD a également fait l'objet de plusieurs modifications, dont la principale a consisté à ne plus y faire siéger le directeur général des impôts, qui aurait été juge et partie, et à le remplacer par un conseiller maître à la Cour des comptes.

Par ailleurs, l'article 1653 C dispose que les membres du comité sont nommés par le ministre de l'économie et des finances, qui désigne en outre un ou plusieurs agents supérieurs de la direction générale des impôts, pour remplir les fonctions de rapporteur(s) auprès du comité.

Toutefois, on peut déplorer une coloration encore trop administrative et guère représentative de la vie économique, notamment du fait de l'absence de professionnels et représentants des professions libérales compétentes en la matière (notaires, avocats, experts comptables). Votre rapporteur général avait dès lors proposé, en 2007, de diversifier cette composition.

3. Des avis qui témoignent d'une réelle indépendance

L'activité du CCRAD en 2007, exposée dans son rapport annuel, témoigne d'une reprise du volume d'affaires traitées mais d'une diminution de la proportion d'avis favorables au contribuable , après qu'elle a augmenté régulièrement entre 2000 (0 %) et 2006 (40 %), ce qui confirmait son indépendance.

Le CCRAD a ainsi examiné en 2007 35 dossiers (contre 25 en 2006, 38 en 2005 et 41 en 2004), a été saisi de 28 affaires et s'est prononcé en faveur de l'administration dans 27 cas (contre 15 en 2006), soit la grande majorité des dossiers. L'évolution de l'activité du comité depuis 2000 et le détail en 2007 se présentent ainsi :

Volume et portée de l'activité du CCRAD de 2000 à 2007

Nombre d'affaires traitées

Avis favorables au contribuable

Avis favorables en %

2000

12

0

0 %

2001

34

1

2,9 %

2002

43

4

9,3 %

2003

34

4

11,8 %

2004

41

13

31,7 %

2005

38

14

36,8 %

2006

25

10

40 %

2007

35

8

22,8 %

Sources : l'Agefi du 13 avril 2007, rapport annuel du CCRAD pour 2007

Traitement des dossiers par le CCRAD en 2007

Imposition sous-jacente

Nombre d'affaires

Issue pour le contribuable

Reçues

Traitées

Défavorable

Favorable

Droits d'enregistrement

3

12

10

2

Impôt sur le revenu

21

20

17

3

Impôt sur les sociétés

1

2

0

2

TVA

2

1

1

1

Retenue à la source

1

1

0

1

Total

28

35

27

8

Source : rapport annuel du CCRAD pour 2007

Le nombre encore relativement réduit de saisines peut s'expliquer par le fait que certaines opérations (telles que les apports-cessions de titres de société) ne sont plus considérées comme relevant de l'abus de droit, et par une certaine réticence des contribuables , auxquels les praticiens ont longtemps déconseillé de saisir le CCRAD. Certains contribuables ont également préféré ne pas fragiliser leur position en cas de contentieux, l'avis du comité constituant un important élément d'appréciation pour le juge. La situation évolue cependant, les avis rendus étant plus fréquemment défavorables à l'administration.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Trois considérations majeures président aux modifications apportées par le présent article à la procédure d'abus de droit : clarification, sécurité juridique et renforcement du traitement équitable du contribuable .

Cette refonte est issue de la réflexion et des propositions formulées dans le rapport 125 ( * ) présenté par M. Olivier Fouquet sur la sécurité juridique en matière fiscale, évoqué supra . Elle prend notamment en compte l'évolution jurisprudentielle retracée ci-dessus.

A. L'HARMONISATION DE LA NOTION D'ABUS DE DROIT : UNE DOUBLE EXTENSION DU CHAMP D'APPLICATION DE L'ARTICLE L. 64

1. L'incorporation d'un second critère alternatif de l'abus de droit : la fraude à la loi

Le 1° du I du présent article propose, dans un alinéa unique se substituant aux quatre premiers alinéas de l'article L. 64 du LPF précité, d'intégrer le critère alternatif « déclencheur » de la procédure d'abus de droit jusqu'à présent invoqué par la jurisprudence 126 ( * ) , c'est-à-dire la fraude à la loi.

En effet, aux termes du présent article, l'administration peut restituer le véritable caractère des actes constitutifs d'abus de droit, en raison de leur caractère fictif, ainsi qu'il en résulte du texte en vigueur, mais également en raison de la motivation exclusivement fiscale d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales.

Il dispose, en effet, que l'administration peut écarter les actes constitutifs d'abus de droit, non seulement quand ils sont fictifs mais également lorsque « ... recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles ».

Cette seconde branche de l'abus de droit doit en effet être distinguée de la fictivité de l'opération. C'est l'intention du contribuable qui est en cause et non la véritable nature de l'acte. Dans le premier cas, le véritable acte est dissimulé par un autre acte (une vente au lieu d'une donation, par exemple). En cas d'abus de droit fondé sur la fraude, la lettre de la loi est respectée mais pas son esprit , l'intention du contribuable étant exclusivement d'éluder ou atténuer une imposition sur une opération qui ne présente pas en elle-même un bénéfice substantiel.

2. Un champ d'application plus vaste, quant aux actes et à l'impôt concernés

a) « Tout impôt »

Sont désormais passibles de la procédure d'abus de droit l'ensemble des actes, quel que soit l'impôt contrôlé.

S'agissant du champ d'application, le présent article répond à l'évolution jurisprudentielle de l'abus de droit précitée, qui reconnait le droit à l'administration de recourir au concept de fraude à la loi hors de l'application de l'article L. 64 du LPF.

Le 1° du I propose d'étendre le champ d'application de la procédure d'abus de droit de l'article L. 64 du LPF à tout impôt et taxe, y compris les crédits d'impôts jusque-là exclus du champ d'application de l'article. En effet, ne sont visés aujourd'hui que les droits d'enregistrement, l'impôt sur le revenu, l'impôt sur les sociétés, l'impôt de solidarité sur la fortune et la taxe sur la valeur ajoutée.

En conséquence, le II du présent article abroge l'article L. 64 A du LPF relatif à la procédure d'abus de droit en matière d'impôt de solidarité sur la fortune et de taxe professionnelle.

b) « Tout acte »

En outre, s'agissant des actes visés au I, l'exposé des motifs précise qu'il faut les entendre comme tout document ou événement exprimant de manière écrite ou non, bilatérale ou multilatérale, une volonté de produire des effets de droits.

En conséquence, le III du présent article substitue dans l'article L. 64 B du LPF les mots « d'un ou plusieurs actes » aux mots « d'un contrat ou d'une convention ».

B. LA RÉFORME DU COMITÉ CONSULTATIF POUR LA RÉPRESSION DES ABUS DE DROIT

1. Le changement de dénomination du comité

Le changement de dénomination du comité proposé par le présent article vise à supprimer la référence à la notion de répression et au caractère consultatif.

En effet, le b) du 2° du I du présent article modifie la dénomination du comité consultatif pour la répression des abus de droit en « comité de l'abus de droit fiscal ».

2. La diversification de la composition du comité

Outre un conseiller d'Etat (président de droit du comité), un conseiller à la Cour de cassation et un conseiller-maître à la Cour des comptes, le IV du présent article, modifiant l'article 1653 C du CGI, étend la composition du comité à la présence :

- d'un avocat ayant une compétence en droit fiscal ;

- d'un notaire ;

- d'un expert comptable.

Leur nomination par le ministre chargé du budget intervient sur proposition, respectivement, du conseil national des barreaux, du conseil supérieur du notariat et du conseil supérieur de l'ordre des experts-comptables.

Votre rapporteur général relève que la rédaction initiale du présent article, visant à accroître l'expertise des situations fiscales concrètes et complexes des membres du comité, avait supprimé la présence d'un membre ayant la qualité de professeur des universités, agrégé de droit ou de sciences économiques.

C. LA RÉFORME DU RÉGIME DES PÉNALITÉS

1. La modulation du régime des pénalités

Le 1° du V du présent article introduit à l'article 1729 du code général des impôts une modulation des pénalités assortissant les rectifications pour inexactitude ou omissions dans une déclaration, afin de se conformer au principe de proportionnalité des sanctions de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales.

Deux hypothèses sont ainsi prévues dans le cadre de l'abus de droit :

- l'application d'une majoration de 80 % en cas d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du LPF ;

- l'application d'une majoration de 40 % , s'il n'est pas établi que le contribuable a eu l'initiative principale de l'acte constitutif d'abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire .

Le 2° du V du présent article conserve la majoration de 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses ou de dissimulation d'une partie du prix stipulé dans un contrat, en application des dispositions de l'article 792 bis du CGI qui prévoit la sanction fiscale applicable en cas d'utilisation de la fiducie à des fins de libéralités.

Par coordination, le VI du présent article modifie l'article 1740 B du code précité.

2. Le recouvrement des pénalités

Le VII du présent article modifie l'article 1754 du code général des impôts. Comme le souligne le rapport Fouquet précité, « l'auteur principal de l'abus de droit n'encourt ni intérêt de retard ni pénalité sur les droits en principal s'il n'a pas été partie à l'acte constitutif de l'abus de droit ».

En conséquence, le dispositif proposé vise à rendre toutes les parties à l'acte solidaires avec le contribuable contrôlé pour le paiement de l'intérêt de retard et des pénalités.

D. ENTRÉE EN VIGUEUR DU DISPOSITIF

Les dispositions du présent article entrent en vigueur à compter du 1 er janvier 2009 , à l'exception des règles relatives à la composition du Comité de l'abus de droit fiscal, qui n'entrent en vigueur qu'en avril 2009.

III. LES MODIFICATIONS ADOPTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

A l'initiative de notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur général du budget, et avec l'avis favorable du gouvernement, l'Assemblée nationale a adopté un amendement tendant à rétablir, au sein du comité de l'abus de droit fiscal, la présence d'un professeur d'université , agrégé de droit ou de sciences économiques.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général se félicite de la refonte de l'abus de droit, largement inspirée du rapport Fouquet précité. Il l'avait d'ailleurs appelée de ses voeux à l'occasion du dépôt d'un amendement au projet de loi de finances rectificative pour 2007.

En conséquence, il approuve l'harmonisation ainsi effectuée entre la procédure d'abus de droit telle que définie à l'article L. 64 du LPF et celle posée par la jurisprudence de l'arrêt du Conseil d'Etat Société Janfin du 27 septembre 2006. Il en résulte ainsi une procédure cohérente avec le champ rationae materiae de l'abus de droit.

Il relève, en effet, le manque de cohérence du droit en vigueur régissant l'abus de droit qui est issu des deux régimes.

D'une part, le champ d'application de l'article L. 64 du LPF, bien qu'étendu par la jurisprudence à la fraude à la loi dans les années 1980, est strictement limité, s'agissant des impôts et actes visés. Ainsi, l'administration ne pouvait pas remettre en cause une opération ayant pour objet exclusif de bénéficier d'un crédit d'impôt, l'article L. 64 n'embrassant pas l'ensemble du domaine fiscal.

D'autre part, la seconde branche de l'abus de droit autorisant l'application du concept de fraude à l'ensemble du domaine fiscal ne bénéficie pas des garanties de procédure de l'article L. 64 du LPF.

Sous réserve de cette approbation de principe, votre rapporteur général souhaite proposer trois amendements, afin d'améliorer les garanties accordées au contribuable dans le cas d'une procédure pour abus de droit.

Tout d'abord, votre rapporteur général relève que le présent article prévoit que les actes d'un contribuable sont susceptibles d'être constitutifs d'un abus de droit fondé sur la fraude à la loi, lorsque le contribuable recherche le bénéfice d'une application littérale d'une décision.

Votre rapporteur général est cependant défavorable à ce que soit ouvert un nouveau cas d'abus de droit dans l'hypothèse de l'application littérale des décisions. Le terme de « décision » est en effet particulièrement imprécis et serait source d'insécurité juridique, ce qui est contraire à l'objectif recherché par le présent article. Cette disposition s'écarte d'ailleurs de la jurisprudence et des recommandations du rapport Fouquet précité sur la sécurité juridique. Il est donc proposé de supprimer cette référence à l'application littérale des décisions.

S'agissant de la composition du comité , afin de renforcer l'indépendance et le caractère préjuridictionnel de ce dernier, votre commission souhaite introduire une procédure de prévention des conflits d'intérêts . Cette disposition avait déjà été présentée par votre commission lors de l'examen du projet de loi de finances rectificative pour 2007.

Cette procédure est inspirée du dispositif applicable à la commission des sanctions de l'Autorité des marchés financiers (AMF). Elle prévoit en particulier une déclaration de chaque membre du comité sur les intérêts détenus ainsi que la soumission à des règles de secret professionnel, l'impossibilité pour un membre de délibérer sur une affaire dont il a eu à connaître dans les deux années précédant la délibération, et des règles d'incompatibilité en cas de sanction.

En outre, votre rapporteur général souhaite faire explicitement référence par un amendement au principe du contradictoire dans le cadre de la procédure devant le comité. Ainsi, en cas de saisine par un particulier, ce dernier et un représentant de l'administration seraient auditionnés.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 21 - Contrôle sur demande en matière de donation et de succession

Commentaire : le présent article prévoit d'introduire à titre expérimental un contrôle fiscal sur demande du contribuable en matière de donation et de succession.

I. UNE PROPOSITION DU RAPPORT FOUQUET

Le rapport de M. Olivier Fouquet, président de section au Conseil d'Etat, visant à améliorer la sécurité juridique des relations entre l'administration fiscale et les contribuables, a proposé d'instituer, pendant une période de deux ans, un contrôle, sur demande du contribuable, des donations et successions durant l'année qui suit leur réalisation.

Le délai de reprise actuel prévu par l'article L. 180 du livre des procédures fiscales est de trois ans pour les droits d'enregistrement dont l'exigibilité a été suffisamment révélée par la déclaration du redevable.

Le rapport précité considère que « la vérification d'un dossier de succession ou de donation parfois plus de trois ans après les faits, alors que les biens hérités ou donnés ont été fréquemment partagés ou vendus et que le contribuable a oublié le contexte de l'opération, est souvent mal perçue. Ce type de difficulté pourrait être évité en effectuant, sur demande du contribuable, le contrôle au cours de l'année qui suit l'opération. Cette demande de « quitus donation/succession » serait associée à un délai (par exemple d'un an) à l'issue duquel, en l'absence de contrôle, la déclaration fiscale ne pourrait plus être remise en cause ».

Afin d'évaluer les effets sur la charge de travail de l'administration de cette procédure « qui, si elle était largement utilisée, serait plus contraignante pour les services », le rapport proposait d'expérimenter la procédure pendant deux ans et de produire un bilan de cette expérimentation avant d'envisager sa pérennisation.

Un tel contrôle sur demande existe déjà, à l'article L. 13 C du livre des procédures fiscales, pour les entreprises dont le chiffre d'affaires n'excède pas un certain montant, qui peuvent demander à l'administration « sur certains points précisés dans leur demande, de contrôler les opérations réalisées ». L'article L. 13 CA du même livre étend le bénéfice de ce dispositif pour toutes les entreprises en ce qui concerne le crédit d'impôt recherche.

Ce type de contrôle à la demande s'apparente jusqu'à un certain point à une forme particulière de rescrit. Le rescrit s'applique avant la conclusion d'un acte ou d'une opération, tandis que le contrôle à la demande est opéré après la conclusion de l'acte juridique ou de l'opération concernée.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le I du présent article propose la création d'un article L. 21 dans le livre des procédures fiscales instituant le contrôle fiscal à la demande en matière de succession et de donation.

Le IV de l'article L. 21 B prévoit que ses dispositions s'appliquent aux contrôles afférents à des successions ouvertes ou à des donations consenties entre le 1 er janvier 2009 et le 31 décembre 2011.

Le II du présent article dispose que le gouvernement présentera au Parlement au plus tard le 1 er octobre 2011 un rapport sur la procédure.

A. LA NATURE DE LA DEMANDE

Le I de l'article L. 21 B du livre des procédures fiscales dispose que l'un des signataires de la déclaration de succession, ou l'un des donataires mentionnés dans un acte de mutation à titre gratuit entre vifs peut demander à l'administration de contrôler la déclaration dont il est signataire ou l'acte auquel il est partie.

Il précise que la demande doit être relative à une déclaration ou un acte enregistrés, et ce avant la réception d'un avis de mise en recouvrement ou de la mise en demeure. Les droits doivent donc être payés.

La demande doit être présentée au plus tard dans le délai de trois mois suivant cet enregistrement sans pouvoir être antérieure à la date d'enregistrement de la déclaration ou de l'acte.

B. LES GARANTIES DU CONTRÔLE À LA DEMANDE

Le II de l'article L. 21 B du livre des procédures fiscales prévoit qu'aucun rehaussement d'imposition ne peut être proposé postérieurement au délai d'un an suivant la date de réception de la demande de contrôle.

Cette période d'un an est prorogée, le cas échéant, du délai de réponse du contribuable aux demandes de renseignements, justifications ou éclaircissements de l'administration, pour la partie excédant le délai de droit commun de trente jours.

Cette disposition a trois conséquences pratiques différentes :

- soit l'administration procède effectivement au contrôle de l'acte ou de la déclaration et remet en cause l'assiette de l'impôt. La rectification de l'imposition est effectuée rapidement, et ceci évite le paiement d'intérêts de retard ;

- soit l'administration procède effectivement sur demande au contrôle de l'acte ou de la déclaration et ne remet pas en cause l'imposition. Le contribuable est garanti qu'il ne subira pas de rehaussement. La sécurité juridique de l'opération est assurée ;

- soit l'administration ne procède à aucun contrôle dans le délai d'un an. Le contribuable est également garanti qu'il ne subira pas de rehaussement. La sécurité juridique de l'opération est assurée.

C. L'EXCLUSION DE LA GARANTIE

Le III de l'article L. 21 B du livre des procédures fiscales prévoit que la garantie de non rehaussement de l'impôt est exclue lorsqu'une rectification :

- découle de l'omission, dans l'acte ou la déclaration, de la mention de biens, droits, valeurs ou donations antérieures qui auraient dû y figurer ;

- procède de la remise en cause d'une exonération ou d'un régime de taxation en raison du non-respect d'un engagement ou d'une condition prévus pour en bénéficier ;

- relève d'une procédure d'abus de droit.

III. LES MODIFICATIONS INTRODUITES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

A l'initiative de notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur général du budget, l'Assemblée nationale a adopté au présent article un amendement rédactionnel, ainsi qu'un amendement prorogeant le délai de réponse de l'administration dans le cadre d'une procédure d'assistance administrative : l'administration fiscale peut alors demander aux autorités étrangères les informations nécessaires à l'évaluation de biens détenus à l'étranger.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général constate que les redevables concernés adressent leur demande de contrôle à l'administration fiscale à « leurs risques et périls ». Il note pourtant que cette demande peut être adressée par une seule des parties à l'acte de transmission, donation ou succession, sans devoir obtenir au préalable l'accord des autres parties. Le risque du cavalier seul fiscal ainsi proposé peut avoir des incidences fortes sur « la paix des familles ». Le délai de réponse de l'administration (un an) apparaît au demeurant peu contraignant.

Décision de la commission : sous le bénéfice de ces observations, votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 21 bis (nouveau) - Exonération d'impôt sur le revenu des gains réalisés par les associés personnes physiques dits « passifs » de sociétés de personnes lors de la cession de leurs parts ou droits dans ces sociétés

Commentaire : le présent article, introduit par l'Assemblée nationale à l'initiative du gouvernement, a pour objet d'instituer un dispositif d'exonération d'impôt sur le revenu, mais pas de prélèvements sociaux, applicable, sous certaines conditions et limites, aux gains réalisés par les associés personnes physiques dits « passifs » de sociétés de personnes soumises à l'impôt sur le revenu lors de la cession de leurs parts ou droits dans ces sociétés.

I. LE DISPOSITIF PROPOSÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article, introduit par l'Assemblée nationale à l'initiative du gouvernement, a pour objet d'instituer, sous conditions et limites, un dispositif d'exonération d'impôt sur le revenu aux gains réalisés par les associés personnes physiques dits « passifs » de sociétés de personnes soumises à l'impôt sur le revenu lors de la cession de leurs parts ou droits dans ces sociétés. Il s'agit d'aligner, tout en l'encadrant, le régime des associés passifs sur celui des associés actifs de ces sociétés .

A. LES SEUILS DE RECETTES

1. Le niveau des seuils

A cette fin, le I du présent article propose d'insérer un paragraphe I bis au sein de l'article 150-0 A du code général des impôts, aux termes duquel les associés ayant détenu de manière continue pendant plus de 8 ans des parts de sociétés de personnes exerçant une activité autre que la gestion de leur propre patrimoine mobilier ou immobilier et dont les résultats sont soumis à l'impôt sur le revenu seraient exonérés d'impôt sur le revenu au titre des plus-values qu'ils réalisent sur la cession de ces parts .

Cette exonération serait subordonnée aux mêmes seuils de recettes que ceux visés à l'article 151 septies du code général des impôts pour ce qui concerne les associés actifs, dans la proportion de la part du capital détenue par le cédant , c'est-à-dire que :

- l'exonération serait totale sous un seuil de recettes de 250.000 euros s'il s'agit d'activités de vente de marchandises , objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fourniture de logement ou s'il s'agit d'activités agricoles et de 90.000 euros s'il s'agit d'autres activités ;

- l'exonération serait dégressive entre ces seuils et respectivement 350.000 euros et 126.000 euros . Pour les activités relevant du seuil de 250.000 euros, le montant exonéré de plus-value serait déterminé en lui appliquant un taux égal au rapport entre, au numérateur, la différence entre 350.000 euros et le montant des recettes et, au dénominateur, 100.000 euros. Et, pour les activités relevant du seuil de 90.000 euros, le montant exonéré de plus-value serait déterminé en lui appliquant un taux égal au rapport entre, au numérateur, la différence entre 126.000 euros et le montant des recettes et, au dénominateur, 36.000 euros.

Pour les sociétés ayant une double activité, l'exonération totale ne pourrait être accordée que si, d'une part, le montant global des recettes n'excède pas 250.000 euros, et si, d'autre part, le montant des recettes afférentes aux activités pour lesquelles s'applique le seuil de 90.000 euros n'excède pas ce seuil.

2. L'appréciation des seuils

Le 2 du I du présent article reprend la définition d'appréciation des seuils susvisés figurant au IV de l'article 151 septies .

Les seuils seraient ainsi appréciés au vu des recettes hors taxes , et les recettes prises en comptes seraient la moyenne des recettes réalisées au titre des exercices clos, ramenés le cas échéant à douze mois, au cours des 2 années civiles qui précèdent l'exercice de cession des parts ou droits.

Dans ces conditions, devraient être retenues :

- les recettes de la société dont les parts ou droits sont cédés , à hauteur de la participation du contribuable dans le capital de la société ;

- ainsi que l'ensemble des recettes d'entreprises dans lesquelles le contribuable exerce à titre individuel se rattachant à la même catégorie de revenus que celle de la société dont les parts ou droits sont cédés (BIC, BNC, etc.) et les recettes de sociétés soumises à l'impôt sur le revenu ayant une activité relevant de la même catégorie et dans laquelle le contribuable exerce ou non une activité professionnelle (lesdites recettes étant retenues à hauteur de la participation du contribuable dans le capital de la société).

Le 3 du I propose que l'éventuel complément de prix soit exonéré dans les mêmes proportions et conditions.

3. Seuils de recettes au-delà desquels aucune exonération n'est plus possible

Le 6 du I propose que l'exonération ne puisse s'appliquer, en tout état de cause, lorsque les recettes annuelles de la société dont les parts ou droits sont cédés dépassent, selon l'activité de la société, 1.050.000 euros ou 378.000 euros.

Cette disposition permettrait de rétablir une certaine égalité entre les associés « passifs » et les associés « actifs ». En effet, comme indiqué supra , le montant des recettes permettant de déterminer si l'exonération est ou non applicable s'apprécie par rapport au pourcentage de détention du capital de l'associé cédant dans la société dont les parts ou droits sont cédés, ce qui « privilégie » les associés détenant une faible participation dans le capital de la société cédée, qui sont en principe les associés « passifs ».

B. L'APPRÉCIATION DE LA DURÉE DE DÉTENTION

Comme indiqué supra , ces dispositions s'appliquent lorsque les parts ont été détenues de manière continue pendant plus de 8 ans.

Le 4 du I propose qu'en cas de cessions de parts ou droits de même nature acquis à des dates différentes, les parts ou droits cédés sont réputés être ceux acquis à la date la plus ancienne , selon les principes du « FIFO ».

Il en irait de même pour la prise en compte de cessions de parts antérieures à l'entrée en vigueur de ce dispositif, pour les cessions réalisées à compter du 1 er janvier 2006.

Le 5 du I propose que la durée de détention soit décomptée à partir du 1 er janvier de l'année d'acquisition des parts ou droits (premier alinéa du V de l'article 150-0 D bis du code général des impôts) sous réserve des cas particuliers suivants pour lesquels la durée de détention est décomptée :

- à partir du 1 er janvier 2006 ou, si elle est postérieure, à partir du 1 er janvier de l'année d'acquisition des parts ou droits par la personne interposée (1° du V du même article) ;

- à partir du 1 er janvier 2006 ou, si elle est postérieure, à partir du 1 er janvier de l'année d'acquisition des parts ou droits remis à l'échange lorsque les parts ou droits cédés ont été reçus à l'occasion d'une opération bénéficiant du sursis d'imposition (2° du V du même article) ;

- à partir du 1 er janvier 2006 ou, si elle est postérieure, à partir du 1 er janvier de l'année au cours de laquelle l'associé a commencé son activité professionnelle, lorsque les parts ou droits cédés ont été reçus en rémunération d'un apport bénéficiant d'un report d'imposition de plus-values professionnelles (4° du V du même article) ;

- à partir du 1 er janvier 2006 pour les parts ou droits acquis avant cette date (6° du V du même article).

C. DISPOSITIONS COMPLÉMENTAIRES

1. Obligations déclaratives et détermination du revenu fiscal de référence

Le II du présent article propose de compléter l'article 170 du code général des impôts de sorte qu'à l'instar de l'abattement pour durée de détention, le montant exonéré des plus-values ou le montant non imputable des moins-values devrait être mentionné sur la déclaration d'ensemble des revenus , afin d'être pris en compte pour le calcul du revenu fiscal de référence et des prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine.

Par cohérence, le III du présent article propose de compléter l'article 1417 du code général des impôts pour que le montant exonéré des plus-values ou le montant non imputable des moins-values soit pris en compte dans le calcul du revenu fiscal de référence .

2. Soumission à la CSG et à la CRDS

Le IV du présent article vise à proposer une nouvelle rédaction du 4 de l'article 1600-0 H du code général des impôts afin d'intégrer dans l'assiette de la CRDS sur les revenus du patrimoine le montant exonéré des plus-values ou le montant non imputable des moins-values .

Le VI du présent article propose, à cette même fin pour ce qui concerne la CSG sur les revenus du patrimoine , de modifier en conséquence l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale.

3. Droit à restitution des impositions directes

Le V du présent article tend à compléter l'article 1649-0 A du code général des impôts pour prendre en compte le montant non-imputable des moins-values au regard du droit à restitution des impositions directes .

Ainsi, le revenu à prendre en compte pour la détermination du droit à restitution serait diminué du montant des moins-values de cession non imputable en application des dispositions du présent article, pour rester dans la même logique que celle de l'abattement pour durée de détention appliqué à des moins-values, cet abattement venant réduire le revenu à prendre en compte pour la détermination du droit à restitution.

4. Date d'entrée en vigueur

Le VII du présent article vise à ce que l'ensemble des dispositions susvisées soient applicables aux cessions réalisées à compter du 1 er janvier 2014, de façon cohérente avec la condition de 8 ans de durée de détention des parts ou droits précédemment définie.

II. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général s'étonne de l'insertion d'un tel article dans ce projet de loi de finances rectificative par un amendement gouvernemental .

Une telle mesure ne présente pas le même caractère d'urgence que les mesures fiscales du plan de relance de l'économie, introduites par le même moyen.

De plus, son impact ne paraît pas avoir été véritablement expertisé. Ainsi, votre rapporteur général ne dispose d'aucune estimation du nombre de personnes potentiellement concernées ni du coût de la mesure proposée pour les finances publiques.

C'est pourquoi il vous propose la suppression de cet article.

Décision de la commission : votre commission vous propose de supprimer cet article.

ARTICLE 21 ter (nouveau) - Dispositif de report d'imposition des plus-values professionnelles

Commentaire : le présent article aménage un dispositif de report d'imposition des plus-values professionnelles.

I. LE DROIT EXISTANT

L'article 151 nonies du code général des impôts précise le régime fiscal applicable aux parts ou droits des contribuables exerçant leur activité professionnelle dans des sociétés soumises à l'impôt sur le revenu. Il prévoit que ces parts ou droits sont considérés comme des éléments d'actif affectés à l'exercice de leur profession.

Le IV de cet article prévoit que, lorsque le contribuable cesse d'exercer son acticité professionnelle, l'imposition de la plus-value constatée sur les parts dont il conserve la propriété est reportée jusqu'à la date de cession, de rachat ou d'annulation de ces parts.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le présent article, introduit à l'Assemblée nationale par notre collègue député Charles de Courson, sous-amendé par le gouvernement, précise les conditions dans lesquelles le report est maintenu, voire les plus-values en report sont exonérées.

Le report d'imposition serait maintenu en cas de transmission à titre gratuit des parts ou actions de l'associé à une personne physique si celle-ci prend l'engagement de déclarer en son nom cette plus-value lors de la cession du rachat ou de l'annulation de ces parts ou actions.

Toujours dans le cadre de la transmission à titre gratuit, les plus-values en report détenues par le bénéficiaire de la transmission seraient définitivement exonérées, si celui-ci exerce son activité professionnelle de manière continue au sein de la société pendant cinq ans, à condition qu'il en soit le dirigeant et que l'entreprise poursuive son activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Un dispositif comparable avait déjà été adopté au Sénat, mais n'avait pas été confirmé en commission mixte paritaire.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 21 quater (nouveau) - Relèvement du montant de la fraction de groupement foncier agricole ou de bail agricole à long terme bénéficiant d'une exonération partielle de droits de mutation à titre gratuit

Commentaire : le présent article prévoit de relever le montant, de 76.000 à 100.000 euros, de la fraction de groupement foncier agricole ou de bail à long terme bénéficiant d'une exonération partielle de droits de mutation à titre gratuit.

I. LE DROIT EXISTANT

En application du 4° du 1. et du 3° du 2. de l'article 793 du code général des impôts, les parts de groupements fonciers agricoles et les biens ruraux loués par bail à long terme bénéficient d'une exonération partielle de droits de mutation à titre gratuit à concurrence de 75 % de leur valeur.

Cette exonération partielle s'applique aux groupements fonciers agricoles à condition que :

- les statuts du groupement lui interdisent l'exploitation en faire-valoir direct ;

- les immeubles à destination agricole constituant le patrimoine du groupement aient été donnés en bail à long terme ;

- les parts aient été détenues depuis deux ans au moins par le donateur.

En application de l'article 793 bis du code général des impôts, cette exonération partielle s'applique en outre à la condition que le bien reste la propriété du donataire, héritier ou légataire, pendant cinq ans après la transmission.

L'exonération partielle de droits de mutation à titre gratuit ne s'applique à hauteur de 75 % qu'en-deçà d'une valeur totale des biens de 76.000 euros. Au-delà, l'exonération partielle est ramenée à 50 %.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

A l'initiative de notre collègue député Charles de Courson, et avec l'avis favorable du gouvernement, l'Assemblée nationale a adopté le présent article relevant la limite de l'exonération partielle à 75 % au titre des droits de mutation applicable aux parts de groupements fonciers agricoles et aux biens ruraux loués par bail à long terme de 76.000 euros à 100.000 euros, par coordination avec l'article 9 octies adopté au Sénat sur le projet de loi de finances pour 2009, qui prévoit un seuil similaire pour les exonérations partielles applicables en ce qui concerne l'impôt de solidarité sur la fortune.

Le présent article prévoit que cette limite est actualisée le 1 er janvier de chaque année, dans la même proportion que la limite supérieure de la première tranche du barème de l'impôt sur le revenu et arrondie à l'euro le plus proche.

Il s'applique aux successions ouvertes et aux donations consenties à compter du 1 er janvier 2009.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général se félicite de la revalorisation d'une limite déjà ancienne, et que soit désormais prévue une indexation automatique en fonction du barème de l'impôt sur le revenu, comme cela a déjà été introduit, à l'initiative de votre commission des finances, en ce qui concerne les abattements généraux applicables en matière de droits de mutation à titre gratuit.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 21 quinquies (nouveau) - Restriction du champ d'investissement des holdings éligibles à la réduction d'impôt de solidarité sur la fortune au titre des souscriptions au capital des PME

Commentaire : le présent article prévoit de restreindre le champ d'investissement des holdings éligibles à la réduction d'impôt de solidarité sur la fortune au titre des souscriptions au capital des PME en leur imposant un quota d'investissement dans des entreprises nouvelles.

I. LE DROIT EXISTANT

L'article 885-0 V bis du code général des impôts prévoit une réduction d'impôt de solidarité sur la fortune, dans la limite de 50.000 euros, à hauteur de 75 % des versements effectués au titre de la souscription dans une holding dont l'objet exclusif est de détenir des participations dans des PME non cotées exerçant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, à l'exclusion des activités de gestion de patrimoine mobilier , notamment celles des organismes de placement en valeurs mobilières, et des activités de gestion ou de location d'immeubles.

Les PME cibles doivent avoir leur siège de direction dans un Etat membre de la Communauté européenne ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale. Elles doivent être soumises à l'impôt sur les bénéfices dans les conditions de droit commun.

Le montant des versements par le redevable est pris en compte pour l'assiette de l'avantage fiscal en retenant :

- au numérateur, le montant des versements effectués par la holding dans les PME cibles ;

- au dénominateur, le montant des capitaux reçus par la holding.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

A l'initiative de notre collègue député Nicolas Forrisier, et avec l'avis favorable de la commission des finances, mais avec l'avis défavorable du gouvernement qui n'a pas levé le gage, l'Assemblée nationale a adopté le présent article qui prévoit que les holdings éligibles à la réduction d'ISF doivent :

- investir au moins 60 % de leur situation nette dans des souscriptions au capital initial ou des augmentations de capital de sociétés créées il y a moins de dix ans, employant moins de cinquante salariés et dont le total de bilan est inférieur à 10 millions d'euros ;

- être reconnue « par un organisme désigné par décret » comme répondant aux critères fixés par ce décret et définissant les sociétés d'investissement, d'amorçage et de premier développement.

Selon les débats de l'Assemblée nationale, le label serait en pratique attribué par OSEO.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Cet article revient sur des débats engagés au moment de l'examen de la loi pour le travail, l'emploi et le pouvoir d'achat durant lesquels certains parlementaires ont pu souhaiter restreindre le champ d'investissement dans les PME à l'amorçage et au premier développement des entreprises. Votre commission des finances a toujours souhaité privilégier un choix de rationalité économique, en considérant que le choix de son investissement revenait à l'investisseur, et non au législateur. C'est pour cette raison qu'elle n'a pas souhaité privilégier certaines entreprises au détriment d'autres.

En outre, la holding telle que l'entend votre commission des finances n'est pas un véhicule de défiscalisation assimilable à un fonds commun de placement , mais le support d'une communauté d'investisseurs, en petit nombre, et ce afin de préserver « l'affectio societatis » entre les souscripteurs en capital et l'entreprise cible. Pour cette raison, le Sénat a adopté à l'article 48 ter du projet de loi de finances pour 2009 un amendement de notre collègue Philippe Adnot qui introduit un dispositif anti-abus en ce qui concerne les holdings, en limitant le nombre de souscripteurs. Il s'agit de préserver une logique d'investissement de proximité.

Le présent article étant incompatible, tant avec les positions répétées de votre commission des finances qu'avec l'article 48 ter adopté par le Sénat sur le projet de loi de finances pour 2009, votre rapporteur général vous propose un amendement de suppression .

Décision de la commission : votre commission vous propose de supprimer cet article.

ARTICLE 22 - Légalisation de la procédure de rescrit valeur

Commentaire : le présent article prévoit de légaliser la procédure de rescrit valeur en cas de donation d'une entreprise aujourd'hui prévue par la voie d'une instruction fiscale.

I. LE RESCRIT VALEUR POUR LES DONATIONS D'ENTREPRISE

A. LA PROCÉDURE DE RESCRIT

Si la notion de « rescrit », qui correspond à la vieille tradition issue de l'Empire romain, le rescriptum, désignant la réponse écrite de l'Empereur sur une question de droit, à la demande de consultation d'un magistrat, d'un gouverneur de province ou d'un particulier, n'apparaît pas en tant que telle dans le livre des procédures fiscales, l'article L. 80 B de ce livre permet au contribuable de se prévaloir d'une prise de position formelle de l'administration sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal.

Une telle possibilité existe depuis 1987, et a progressivement été étendue à des domaines spécifiques, et encadrée par des délais de réponse de l'administration fiscale contraignants. 13.305 dossiers de rescrit ont été traités en 2007 par les services déconcentrés de la direction générale des finances publiques (DGFiP) et 494 par les services centraux dont 410 par la direction de la législation fiscale.

B. LE RESCRIT VALEUR EN CAS DE DONATION D'ENTREPRISE

Au titre des rescrits sur des domaines spécifiques, figure le rescrit-valeur en cas de donation d'entreprise, qui ne fait pas l'objet d'une disposition législative, mais d'une instruction fiscale du 8 janvier 1998 (BOI 13 L-2-98), pérennisée par une instruction du 11 septembre 2006 (BOI 13 L-5-06).

Cette procédure de rescrit valeur permet à tout chef d'entreprise, qui souhaite donner son outil de travail, de consulter l'administration sur la valeur à laquelle il estime son entreprise et, en cas d'accord du service, de passer dans les trois mois l'acte de donation sur la base acceptée par l'administration, sans que cette dernière puisse en remettre en cause ultérieurement la valeur.

Un interlocuteur unique a été désigné dans chaque département destiné à faciliter le dialogue avec le chef d'entreprise.

Le délai de réponse de l'administration a été ramené de 9 mois à 6 mois par l'instruction fiscale précitée  du 11 septembre 2006.

En 2007, on comptait 14 rescrits valeur traités par les services déconcentrés de la direction générale des finances publiques (DGFiP) et 3 par les services centraux.

La légalisation de cette procédure, afin d'asseoir son fondement juridique, constitue une des préconisations du rapport de M. Olivier Fouquet, président de section au Conseil d'Etat visant à améliorer la sécurité juridique des relations entre l'administration fiscale et les contribuables.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

A. LA LÉGALISATION DU RESCRIT VALEUR

Le présent article légalise la procédure de rescrit valeur prévue par l'instruction fiscale 13 L-5-06.

Le I du présent article crée au sein du livre des procédures fiscales un article L. 18 selon lequel :

- l'administration des impôts ne peut rectifier le prix ou l'évaluation du bien, comme le prévoit l'article L. 17 du même livre lorsqu'un redevable envisage la donation de tout ou partie de son entreprise individuelle ou des titres de la société dans laquelle il exerce des fonctions de direction ;

- à l'exclusion des titres de sociétés mentionnés à l'article 885 O quater du code général des impôts, c'est-à-dire les sociétés qui ont pour activité principale la gestion de leur propre patrimoine mobilier ou immobilier.

Trois conditions doivent pouvoir être remplies :

- le donateur de bonne foi doit avoir, préalablement à la donation, consulté par écrit l'administration sur la valeur à laquelle il estime son entreprise ;

- le donateur doit avoir fourni à l'administration tous les éléments utiles pour apprécier la valeur vénale du bien dans le cadre de l'opération de donation envisagée ;

- le donateur doit avoir, dans un délai de trois mois suivant la réponse de l'administration, réalisé la donation sur la base de la valeur expressément acceptée par celle-ci.

B. UN DÉLAI DE RÉPONSE DE SIX MOIS

Le II. du présent article prévoit que l'administration fiscale dispose d'un délai de six mois pour se prononcer sur la demande. Il faut noter que ce délai est plus long que les délais relatifs aux autres rescrits spécifiques, qui sont de trois mois ou de quatre mois.

Le III. du présent article renvoie à un décret en Conseil d'Etat afin de préciser les documents et informations qui doivent être fournis par le contribuable.

III. LES MODIFICATIONS INTRODUITES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

A l'initiative de notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur général du budget, l'Assemblée nationale a adopté au présent article un amendement rédactionnel.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général se félicite de la légalisation d'une procédure qui garantit la sécurité juridique et fiscale des donations d'entreprise, et favorise ainsi la transmission des patrimoines professionnels.

La modernisation engagée des administrations fiscales devrait permettre à terme de réduire encore les délais de réponse des services de l'impôt aux demandes des redevables, comme votre rapporteur général l'a suggéré à plusieurs reprises s'agissant des autres rescrits.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 23 - Extension de l'opposabilité des prises de position formelles publiées au recouvrement de l'impôt et aux pénalités de retard

Commentaire : le présent article propose d'étendre le champ de l'opposabilité de prises de position formelles aux textes fiscaux en matière de recouvrement et de pénalités fiscales.

I. L'OPPOSABILITÉ DES PRISES DE POSITION FORMELLES SUR UN TEXTE FISCAL : UNE GARANTIE CONTRE LES CHANGEMENTS DE DOCTRINE AU CHAMP DÉLIMITÉ

A. UNE DOUBLE GARANTIE

En application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales (LPF), le contribuable de bonne foi peut se prévaloir de la doctrine que l'administration fiscale a fait connaître pour l'interprétation des textes fiscaux.

En effet, l'administration ne pourra invoquer une interprétation du texte fiscal différente de celle qu'elle avait précédemment et formellement admise (premier alinéa de l'article L. 80 A) ou fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées (deuxième alinéa de l'article L. 80 A).

Ces deux alinéas font référence à des situations différentes. Le premier alinéa garantit au contribuable de bonne foi l'opposabilité de l'interprétation du texte fiscal par l'administration, quel que soit le support de celle-ci (une circulaire comme une réponse individuelle). Sa portée est limitée au rehaussement d'imposition antérieure, c'est-à-dire au complément d'imposition.

Le second alinéa, visé par le présent article, concerne l'application par le contribuable d'un texte fiscal dont l'interprétation a été publiée dans une instruction ou une circulaire. Si le support de l'interprétation est restreint, sa portée est plus large car cette interprétation est opposable à l'occasion de toute imposition, primitive ou supplémentaire.

B. UN CHAMP STRICTEMENT DÉLIMITÉ

La jurisprudence a interprété de manière restrictive la notion de textes fiscaux, en les limitant aux textes relatifs à l'assiette, au taux, ou à la liquidation de l'impôt ou aux règles de prescription. En conséquence, le recouvrement de l'impôt et les pénalités fiscales sont aujourd'hui exclus du champ de l'opposabilité de la doctrine.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le présent article propose de compléter le second alinéa de l'article 80 A LPF afin d'étendre l'opposabilité du texte fiscal en matière de recouvrement de l'impôt et de pénalités fiscales.

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

L'Assemblée nationale a adopté ce dispositif sans modification .

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général approuve cette extension de l'opposabilité de la doctrine administrative en matière de recouvrement de l'impôt et de pénalités fiscales. Un contribuable doit pouvoir invoquer la doctrine fiscale concernant la procédure d'imposition ou bien l'application des pénalités.

Cette disposition contribue au « dialogue fécond » qui unit le contribuable à l'administration et est conforme à la volonté de renforcer la sécurité juridique.

Votre rapporteur général relève, en outre, que le rapport 127 ( * ) présenté par M. Olivier Fouquet en juin 2008 sur la sécurité juridique en matière fiscale avait préconisé une telle extension.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 24 - Extension du régime d'approbation implicite pour la définition catégorielle des revenus professionnels

Commentaire : le présent article vise à créer un rescrit spécifique pour la définition de la catégorie de revenus professionnels (bénéfices industriels et commerciaux ou bénéfices non commerciaux) ou de l'impôt applicable aux activités de travailleurs indépendants ou de sociétés civiles (impôt sur le revenu ou impôt sur les sociétés).

I. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

A. LE DROIT EXISTANT

Le « rescrit fiscal » est un élément de sécurité juridique permettant au contribuable de se prévaloir de l'appréciation que porte l'administration sur une situation de fait.

Ainsi, en application de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, lorsque l'administration a formellement pris position au regard d'un texte fiscal, par écrit, sur une situation de fait exposée par un contribuable de bonne foi, elle ne peut procéder à des rehaussements d'impositions antérieures qui seraient fondés sur une appréciation différente de la même situation.

Toute modification de l'imposition ne peut porter que pour l'avenir, ce qui apporte une garantie au contribuable dans l'exercice de son activité .

De plus, le rescrit s'exerce également dans le silence de l'administration et résulte alors d'un accord tacite . Il en est ainsi :

- dans un délai de trois mois pour le contribuable qui a fait connaître à l'administration fiscale son intention de bénéficier des exonérations des entreprises nouvelles ou implantées en zone franche urbaine, des régimes d'amortissement exceptionnel, ainsi que pour le résident étranger qui a précisé qu'il ne disposait pas d'établissement ou de base fixe en France ;

- dans un délai de quatre mois pour les entreprises qui consultent l'administration pour le bénéfice du statut de « jeune entreprise innovante » ou implantée dans les pôles de compétitivité ;

- dans un délai de six mois pour un organisme qui sollicite l'habilitation à recevoir des dons ouvrant droit à avantage fiscal.

B. LE DISPOSITIF PROPOSÉ : UN RESCRIT SPÉCIFIQUE POUR LA DÉTERMINATION DU RÉGIME D'IMPOSITION

Le présent article institue un nouveau cas ouvrant droit au bénéfice du rescrit fiscal afin d'apporter au contribuable une sécurité juridique dans la détermination du régime d'imposition de son activité.

Il s'agit d'instituer un 8° à l'article L. 80 B, précité, du livre des procédures fiscales, pour prévoir en l'absence de réponse de l'administration dans un délai de trois mois, et à partir d'une présentation écrite précise et complète de la situation de fait, un rescrit permettant de déterminer :

- la catégorie de revenus professionnels (BIC ou BNC) ;

- ou le régime d'imposition d'une société civile (IR ou IS).

Un décret en Conseil d'Etat devra préciser les conditions d'application du dispositif. Celui-ci s'appliquera aux demandes présentées à l'administration à compter du 1 er juillet 2009.

L'Assemblée nationale a adopté le présent article sans modification.

II. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général approuve l'instauration du rescrit spécifique proposé, qui s'inscrit dans le cadre de l'amélioration de la sécurité juridique des relations entre l'administration fiscale et les contribuables 128 ( * ) .

Le présent article est de nature à limiter, pour l'avenir, les sources de contentieux relatives à la détermination du régime imposable des professionnels et des sociétés civiles.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 25 - Non application de l'intérêt de retard en cas de difficulté d'interprétation d'une loi nouvelle ou de détermination des incidences fiscales d'une règle comptable

Commentaire : le présent article prévoit l'absence d'application des pénalités de retard au contribuable qui a interrogé l'administration, et qui n'a pas obtenu de réponse avant l'expiration du délai de déclaration, sur une difficulté d'interprétation d'une loi nouvelle ou sur la détermination des incidences fiscales d'une règle comptable.

I. UN PRINCIPE ET TROIS EXCEPTIONS RÉGISSANT L'INTÉRÊT DE RETARD POUR INSUFFISANCE DE PAIEMENT OU VERSEMENT TARDIF

A. LE « PRIX DU TEMPS » : UNE BAISSE DU TAUX À 4,80 % PAR AN DEPUIS LE 1 ER JANVIER 2006

Indépendamment de toutes sanctions, l'article 1727 du code général des impôts prévoit que le défaut de paiement d'une somme établie ou recouvrée par la direction générale des impôts entraîne le versement d'un intérêt de retard au taux de 4,80 % par an (soit 0,40 % par mois) depuis le 1 er janvier 2006.

Il convient de souligner que ce taux était de 9 % par an (0,75 % par mois) depuis la loi n° 87-502 du 8 juillet 1987 modifiant les procédures fiscales et douanières, pour les intérêts courus jusqu'au 31 décembre 2005. Ce taux a été ainsi réduit à 4,80 % par l'article 29 de la loi de finances pour 2006 afin de refléter la baisse générale des taux depuis les années 1990.

Le contribuable est désormais traité comme l'Etat . En effet, en cas de remboursement au contribuable d'une partie de l'impôt dû, le taux applicable aux sommes dégrevées par l'Etat est de 4,80 % par an.

Cette réduction de taux a, en outre, permis ainsi un rapprochement 129 ( * ) du taux d'intérêt légal, de 3,99 % 130 ( * ) en 2008

La base de calcul de l'intérêt de retard est constituée par le montant non acquitté dans les délais des droits en principal dus au titre de l'un des impôts, droits, taxes, redevances 131 ( * ) ou sommes établies ou recouvrées par l'administration fiscale.

B. UN DISPOSITIF ASSOUPLI PAR QUATRE EXCEPTIONS

Ce dispositif peut être assoupli par la mise en oeuvre de quatre types d'exception.

1. Application d'un taux réduit en cas de régularisation spontanée

Aux termes de l'article L. 62 du livre des procédures fiscales, un contribuable de bonne foi peut régulariser spontanément des erreurs relevées par un vérificateur. Le taux d'intérêt qui lui est applicable est alors un taux réduit : 4,50 % par an (0,375 % par mois) pour les intérêts courus du 1 er janvier 2005 au 31 décembre 2005 et de 3,36 % par an (0,28 % par mois) pour ceux courant après le 1 er janvier 2006.

Il en va de même de la régularisation effectuée lors d'un contrôle sur demande dans le cadre de l'article L. 13 C du livre des procédures fiscales.

2. Indication expresse

La bonne foi du contribuable constitue un critère pour déroger à la règle du paiement d'intérêt (2 du II de l'article 1727 du code général des impôts). Cette bonne foi se manifeste dans l'indication expresse portée sur la déclaration, ou dans une note annexée, des motifs de droit ou de fait qui conduisent le contribuable à ne pas mentionner tout ou partie des éléments d'imposition.

3. Tolérance légale

En l'absence de manquement délibéré , l'intérêt de retard n'est pas dû en cas d' insuffisance des chiffres déclarés. Cette insuffisance de déclaration ne doit pas excéder, aux termes de l'article 1727 II. 3 et 4 du code général des impôts :

- 10 % de la base d'imposition (appréciée pour chaque bien) en ce qui concerne les droits d'enregistrement ou la taxe de publicité foncière ;

- 5 % de la base d'imposition en ce qui concerne l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés.

4. Absence d'intérêt de retard en cas d'application de certaines sanctions

Le contribuable n'est également pas pénalisé par l'application des intérêts de retard quand il est frappé de sanctions relatives à l'assiette et au recouvrement des contributions indirectes (1° du II de l'article 1727 du code général des impôts).

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ : UNE NOUVELLE DÉROGATION À L'APPLICATION DES INTÉRÊTS DE RETARD

Le I du présent article tend à compléter le dispositif dérogatoire à l'application de l'intérêt de retard (II de l'article 1727 du code général des impôts).

Est visé le contribuable de bonne foi. Comme indiqué supra, cette dernière se manifeste par la sollicitation de l'administration, « de manière précise et complète » d'une prise de position, préalablement à la déclaration.

Le fondement de cette dérogation réside dans la difficulté pour le contribuable de bonne foi, face à une nouvelle disposition législative ou aux incidences d'une règle comptable, d'en faire l'application dans sa déclaration.

A titre d'illustration, les normes comptables internationales IAS/IFRS (International Accounting Standard/International Financial Reporting Standard) applicables depuis le 1 er janvier 2005 à toutes les sociétés cotées de l'Union européenne et leurs filiales peuvent conduire à de telles difficultés d'interprétation.

Le II du présent article prévoit l'application des nouvelles dispositions aux déclarations à compter du 1 er janvier 2009.

En conséquence, la demande doit porter sur la « difficulté d'interprétation d'une disposition fiscale entrée en vigueur à compter du 1 er janvier de l'année précédant l'échéance déclarative, soit à une difficulté de détermination des incidences fiscales d'une règle comptable ».

La copie de la demande doit être jointe à la déclaration souscrite dans les délais.

Le contribuable répondant aux conditions ci-dessus mentionnées ne sera pas frappé par des intérêts de retard, si l'administration n'a pas formellement pris position avant l'expiration du délai de déclaration.

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

L'Assemblée nationale a adopté cet article sans modification.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général approuve cette nouvelle dérogation au principe d'application d'un intérêt de retard en cas de défaut ou d'insuffisance de paiement de l'impôt dû.

Ce « prix du temps » est non seulement destiné à compenser la perte financière de l'Etat, en cas de non paiement de l'impôt, mais également à éviter que les contribuables ne soient incités à gérer leur trésorerie en sollicitant un concours bancaire plutôt que de respecter leurs obligations fiscales.

Cependant, dans le cas de la manifestation du civisme fiscal d'un contribuable, il est particulièrement important, qu'en ces temps de difficultés financières et d'inflation législative, un contribuable de bonne foi qui a interrogé l'administration sur l'interprétation d'un nouveau dispositif légal ne soit pas pénalisé par l'application d'intérêt de retard.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 26 - Création d'un recours en matière de rescrit

Commentaire : le présent article a pour objet de créer un recours en matière de rescrits général et spécifiques des articles L. 80 B et L. 80 C et du nouvel article L. 18 du livre des procédures fiscales.

I. LE RESCRIT : UNE RÉPONSE À L'EXIGENCE DE SÉCURITÉ JURIDIQUE ET DE CIVISME FISCAL, DÉPOURVUE NÉANMOINS DE RECOURS

A. UNE OPPOSABILITÉ DE L'APPRÉCIATION DES SITUATIONS DE FAIT AU TITRE DES ARTICLES L. 80 B ET L. 80 C DU LIVRE DES PROCÉDURES FISCALES

Les rescrits des articles L. 80 B et L. 80 C du livre des procédures fiscales (LPF) obéissent à une exigence de sécurité juridique comme de civisme fiscal.

Ils permettent aux redevables de demander à l'administration d'apprécier une situation de fait au regard d'un texte fiscal.

Le redevable de bonne foi peut se prévaloir de la réponse, ou prise de position formelle de l'administration, antérieure au choix déclaratif. Cette dernière ne pourra poursuivre aucun redressement 132 ( * ) qui serait fondé sur une appréciation différente de la situation.

En contrepartie, la demande doit respecter certaines conditions, afin que la prise de position de l'administration soit pleinement fondée. Cette demande doit ainsi être écrite, adressée sous pli recommandé ou remise en mains propres. Elle doit être préalable à l'opération en cause, à l'imposition envisagée ou au bénéfice fiscal. L'identité des parties doit être révélée. Le redevable doit précisément décrire les faits pertinents ainsi que citer le texte fiscal. En effet, cette position de l'administration est prise in concreto .

B. UN VASTE CHAMP D'APPLICATION DU RESCRIT QUI RÉPOND À DIVERSES SITUATIONS DE FAIT

Si le principe du rescrit est simple dans son concept, ses modalités sont très diverses. On distingue le rescrit général des rescrits spécifiques.

Le rescrit de type général, défini par le 1° du L. 80 B du livre des procédures fiscales, protège le redevable qui a obtenu une prise de position formelle sur une situation de fait le concernant au regard de tout texte fiscal contre tout redressement, fondé sur une appréciation différente des faits.

La plupart des rescrits spécifiques bénéficient d'un régime d'accords tacites, en l'absence de réponse de l'administration à une demande de prise de position. En effet, l'administration ne peut procéder à un redressement lorsqu'elle n'a pas répondu dans le délai imparti à la demande de prise de position d'un redevable de bonne foi sur l'application à sa situation de certains régimes fiscaux particuliers. L'accord de l'administration est réputé tacite.

Ainsi, l'administration ne peut pas procéder à des redressements en cas de silence, dans les cas suivants :

Rescrits

Délai

Objet de la demande de prise de position

Article L. 80 B 2° du LPF

Trois mois

Bénéfice du régime d'exonération des entreprises nouvelles ou des entreprises implantées en zone franche urbaine, ou bien encore de certains régimes d'amortissement

Article L. 80 B 3° du LPF

Trois mois

Bénéfice du crédit d'impôt recherche (NB : Délai de 6 mois pour les demandes adressées avant le 1 er mars 2008)

Article L. 80 B 3° bis du LPF (qui entrera en vigueur à compter du 1 er juillet 2009)

Trois mois

Caractère scientifique et technique des dépenses de recherche

Article L. 80 B 6° du LPF

Trois mois

Qualification d'établissement stable en France

4 de l'article L. 80 B du LPF

Quatre mois

Bénéfice du statut de « jeune entreprise innovante »

5° de l'article L. 80 B du LPF

Quatre mois

Bénéfice du régime des entreprises implantées dans les pôles de compétitivité

Article L. 80 C du LPF

Quatre mois

Sollicitation, par un organisme, d'une habilitation à recevoir des dons ouvrant droit à avantage fiscal

Article L. 64 B du LPF

Quatre mois

Consultation par écrit de l'administration, avant la conclusion d'un contrat, sur la portée de ce contrat susceptible d'être mis en cause dans le cadre d'une procédure de répression des abus de droit

C. UNE AUGMENTATION RELATIVE DES RESCRITS

Introduit formellement en 1987 , le dispositif de rescrit a été amélioré et élargi à la suite du rapport 133 ( * ) de M. Bruno Gibert de 2004. L'offre de rescrit s'est étendue progressivement à des domaines spécifiques. En outre, une cellule de pilotage de la politique de rescrit a été notamment créée au sein des bureaux des agréments de la direction générale des finances publiques. Un espace « rescrit » a été ouvert sur le portail fiscal, sur lequel 85.000 consultations ont été enregistrées. Entre 2005 et 2007, plus de 220 prises de position ont été également publiées sur ce portail.

13.799 rescrits ont été traités en 2007.

Données quantitatives sur les grands types de rescrit

D. UN DISPOSITIF DÉPOURVU DE RECOURS

Le contribuable ne dispose pas aujourd'hui, dans le cadre d'une procédure de rescrit des articles L. 80 B et L. 80 C précités, d'une voie de recours contre l'appréciation fournie par l'administration.

En effet, le recours pour excès de pouvoir n'est pas ouvert car la décision de l'administration ne fait pas nécessairement grief. En outre, elle n'est pas détachable en principe de la procédure d'imposition devant le juge de l'impôt.

Pourtant, on peut imaginer aisément la nécessité d'un tel recours, eu égard aux 13.799 rescrits traités en 2007. Il convient également de souligner que le nombre de rescrits traités par ces services déconcentrés (soit 97 % du total) a plus que doublé en quatre ans (6.167 en 2004 contre 13.291 en 2007).

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ : LA CRÉATION D'UN RECOURS EN MATIÈRE DE RESCRITS GÉNÉRAL ET SPÉCIFIQUES, EXAMINÉ DE MANIÈRE COLLÉGIALE

A. LA PROPOSITION DE RECOURS DU RAPPORT « FOUQUET »

En dépit d'une certaine augmentation de la pratique du rescrit, le rapport 134 ( * ) présenté par M. Olivier Fouquet en juin 2008 sur la sécurité juridique en matière fiscale identifie deux raisons majeures freinant le développement d'un tel dispositif.

D'une part, le rapport insiste sur la difficulté de l'administration à prendre position, en dépit de la création de la cellule « rescrit ».

D'autre part, il fait valoir la crainte des entreprises de recevoir non seulement une réponse négative à leur consultation dépourvue de possibilité de recours, mais également une probabilité accrue de contrôle, en contribuant à l'actualisation de l'information de l'administration.

Le rapport Fouquet précité évoque néanmoins trois voies possibles de recours :

- un recours juridictionnel, à l'instar du référé précontractuel en matière de marchés publics 135 ( * ) . Le rapport propose de ne l'ouvrir que pour les rescrits spécifiques et non pour le rescrit général du 1° de l'article L. 80 B  du LPF (demande de prise de position formelle sur une situation de fait le concernant au regard de tout texte fiscal) ;

- un recours administratif devant un collège composé de hauts fonctionnaires, « nommés par le ministre ayant une expérience de la fiscalité, mais ne dépendant pas du service qui s'est prononcé sur la demande de rescrit » ;

- ou encore, à défaut de « collège du rescrit », un recours devant le comité de contentieux fiscal et douanier ou devant le comité consultatif pour la répression d'abus de droit (CCRAD, renommé « Comité de l'abus de droit fiscal » par l'article 20) en cas de rescrit « abus de droit ».

B. LA CRÉATION D'UN RECOURS ADMINISTRATIF

1. Un recours examiné de manière collégiale

Si le groupe de travail présidé par M. Olivier Fouquet a affirmé sa préférence pour le recours juridictionnel, le présent article a privilégié la voie administrative.

Le I du présent article prévoit d'insérer un nouvel article L. 80 CB au sein du livre des procédures fiscales.

Ce nouvel article prescrit qu'en cas de prise formelle de position de l'administration, à la suite d'une demande écrite, précise et complète d'un redevable de bonne foi, ce dernier peut, dans un délai d'un mois, « solliciter un second examen de cette demande » .

La demande est alors examinée de manière collégiale, selon les mêmes règles et délais que ceux appliqués à la demande initiale.

2. Un vaste champ d'application

Contrairement aux préconisations du rapport Fouquet, le nouvel article n'exclut pas le rescrit général de l'article L. 80 B précité.

Le recours est ouvert au rescrit général ainsi qu'à ceux spécifiques de l'article L. 80 B 2° (Exonération des entreprises nouvelles, Entreprises implantées en zone franche urbaine, Régimes des amortissements), L. 80 B 3° (Crédit d'impôt recherche), L. 80 B 3° bis (Caractère scientifique des dépenses de recherche), L. 80 B 4° (Jeunes entreprises innovantes), L. 80 B 5° (Entreprises implantées dans un pôle de compétitivité), et L. 80 B 6° (Etablissement stable) et L. 80 C (Statut organisme d'intérêt général).

En outre, le nouvel article L. 80 CB prévoit un tel recours pour deux nouveaux types de rescrit , celui du nouvel article L. 80 B 8° du LPF et du nouvel article L. 18 du code précité.

Ces dispositions sont créées respectivement par les articles 24 et 22 du présent projet de loi.

Le nouvel article L. 80 B 8° du LPF étend le régime d'approbation implicite pour la définition catégorielle des revenus professionnels . En effet, un contribuable peut demander à l'administration, lorsque son activité professionnelle est soumise à l'impôt sur le revenu, si ses revenus relèvent de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. L'administration est regardée comme ayant donné un accord tacite en cas de silence au bout de trois mois.

Enfin, le nouvel article L. 18 (LPF) donne une forme législative au dispositif doctrinal 136 ( * ) dit de « rescrit valeur ». Cette procédure permet à un donateur d'obtenir l'accord exprès de l'administration sur la valeur proposée d'une entreprise, préalablement à la donation soumise aux droits d'enregistrement.

En revanche, votre rapporteur général relève que le rescrit « abus de droit » de l'article L. 64 B est exclu du champ d'application du recours en matière de rescrit . Celui-ci bénéficie, en effet, de garanties de procédure spécifiques, telles que la possibilité de solliciter l'avis du Comité consultatif pour la répression des abus de droit (CCRAD).

3. Une entrée en vigueur retardée

Enfin, le II du présent article propose l'application du nouveau dispositif aux demandes présentées à l'administration à compter du 1er juillet 2009.

III. LES MODIFICATIONS ADOPTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

L'Assemblée nationale a adopté deux amendements au présent article.

Sur l'initiative de notre collègue député Jean-Yves Cousin, avec les avis favorables de la commission et du gouvernement, l'Assemblée nationale a adopté un amendement tendant à doubler le délai de saisine pour solliciter le second examen de la demande.

Sur l'initiative de notre collègue député Jean-Yves Cousin, avec les avis favorables de la commission et du gouvernement, l'Assemblée nationale a adopté un second amendement ayant pour objet de garantir le principe du contradictoire, en permettant au contribuable ou à son représentant d'être entendu par le « collège ».

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général approuve la création d'un recours en matière de rescrit des articles L. 80 B 1° à 6° et 8°, L. 80 B C et L. 18 du livre des procédures fiscales.

En effet, l'absence de voie de recours contre l'appréciation sur une situation de fait du contribuable, au regard d'un texte fiscal de l'administration, se concilie mal avec les considérations de sécurité juridique qui président au dispositif de rescrit.

Le Président de la République avait souhaité en 2007 renforcer les dispositifs de sécurité juridique et de simplification des relations avec les usagers. Le dispositif ainsi proposé répond à ce souhait, pour le plus grand bénéfice des redevables.

Les modalités de mise en oeuvre de ce recours devant un collège indépendant sont satisfaisantes.

En effet, la voie juridictionnelle n'apparaît pas comme étant la plus appropriée. La décision « binaire » du recours pour excès de pouvoir, et l'annulation éventuelle de la prise de position avec renvoi devant l'administration, n'est pas la plus adéquate, s'agissant de l'appréciation d'une situation de fait dans le cadre du rescrit. En outre, un référé de plein contentieux ne paraît pas non plus être adapté car il suppose l'existence d'un doute sérieux, critère généralement inhérent à la demande de prise de position.

Quant à la création d'une procédure de référé similaire à celle du référé précontractuel en matière de marchés publics, il existe un risque d'engorgement des tribunaux à statuer sur des questions relatives à d'éventuels litiges futurs au détriment des contentieux existants.

Tout en approuvant le principe d'un recours administratif, votre rapporteur général relève que le présent article dans sa rédaction actuelle, tel que rédigé, prévoit de façon imprécise le second examen de « manière collégiale » de la demande de rescrit.

Votre rapporteur général vous propose, en conséquence, un amendement qui vise à accroître la garantie de ce recours en apportant une double précision.

D'une part, cet amendement « officialise » l'existence de la commission devant laquelle est porté le second examen de la demande de rescrit. Il est, en effet, souhaitable de préciser la forme que doit revêtir la collégialité , même si les modalités de la composition de la commission relèvent du domaine réglementaire. Quant à l'appellation de l'organe en charge d'examiner le recours, le terme de « commission » semble plus approprié que celui de « collège ».

D'autre part, il affirme le caractère indépendant de la commission. Cette disposition garantit la neutralité de la procédure, notamment l'indépendance hiérarchique entre les deux services examinateurs.

Ces précisions, qui sont autant de garanties apportées au contribuable, doivent explicitement figurer dans la loi.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

* 116 Si la procédure de répression des abus de droit a été formellement instituée par la loi du 13 janvier 1941, la loi du 13 juillet 1925 en matière d'enregistrement avait déjà défini les fondements de cette procédure.

* 117 Loi n° 2007-1786 du 19 décembre 2007 de financement de la sécurité sociale pour 2008.

* 118 « Améliorer la sécurité juridique des relations entre l'administration fiscale et les contribuables : une nouvelle approche », rapport au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique, présenté par M. Olivier Fouquet, président de la section des finances au Conseil d'Etat, juin 2008.

* 119 La CJCE considère notamment que « la constatation de l'existence d'une pratique abusive exige, d'une part, que les opérations en cause, malgré l'application formelle des conditions prévues par les dispositions pertinentes de la [sixième] directive [...], aient pour résultat l'obtention d'un avantage fiscal dont l'octroi serait contraire à l'objectif de ces dispositions. D'autre part, il doit également résulter d'un ensemble d'éléments objectifs que les opérations en cause ont pour but essentiel l'obtention d'un avantage fiscal ».

* 120 L'arrêt portait sur l'utilisation de l'avoir fiscal pour le paiement de l'impôt.

* 121 Cf. Le Point de vue du Cercle des fiscalistes in Les Echos du 8 octobre 2008.

* 122 Le cinquième considérant de l'arrêt expose ainsi que « dès lors que le litige n'entre pas dans le champ d'application des dispositions particulières de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales [...] le service, qui peut toujours écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors qu'il établit que ces actes ont un caractère fictif, peut également se fonder sur le principe susrappelé pour écarter les actes qui, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles ».

* 123 Loi n° 87-502 du 8 juillet 1987 modifiant les procédures fiscales et douanières.

* 124 Loi n° 2000-1353 du 30 décembre 2000 de finances rectificative pour 2000.

* 125 Rapport remis en juin 2008 au ministre du Budget, des comptes publics et de la fonction publique intitulé « Améliorer la sécurité juridique des relations entre l'administration fiscale et les contribuables : une nouvelle approche » du groupe de travail présidé par M. Olivier Fouquet, président de section au Conseil d'Etat.

* 126 CE 10 juin 1981 SARL Azur Industrie et CE 27 septembre 2006 Société Janfin .

* 127 Rapport remis en juin 2008 au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique intitulé « Améliorer la sécurité juridique des relations entre l'administration fiscale et les contribuables : une nouvelle approche . » du groupe de travail présidé par M. Olivier Fouquet, président de section au Conseil d'Etat.

* 128 Le présent article met en oeuvre une proposition du rapport présenté par M. Olivier Fouquet, président de section au Conseil d'Etat, en juin 2008, au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique.

* 129 La fraction de l'intérêt de retard fiscal excédant l'intérêt légal pouvait être analysée comme une pénalité au sens de l'article 6.1 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales. Le rapprochement des deux taux était donc souhaitable.

* 130 Décret n° 2008-166 du 21 février 2008 fixant le taux de l'intérêt légal pour l'année 2008.

* 131 Les frais d'assiette et les pénalités d'assiette sont exclus.

* 132 Articles L. 80 B et L. 80 C du livre des procédures fiscales.

* 133 Rapport de M. Bruno Gibert « Trente mesures pour améliorer les relations entre les contribuables et l'administration fiscale ».

* 134 Rapport de juin 2008 au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique intitulé « Améliorer la sécurité juridique des relations entre l'administration fiscale et les contribuables : une nouvelle approche. » du groupe de travail présidé par M. Olivier Fouquet, président de section au Conseil d'Etat.

* 135 Il permet à une entreprise de contester les modalités de passation d'un marché public avant la conclusion du contrat et de demander à ce que soient prises les mesures permettant de supprimer les manquements en matière d'obligations de publicité et de mise en concurrence. (cf. articles L. 551-1 et L. 551-2 du code de justice administrative).

* 136 Instruction 13 L-2-98 du 8 janvier 1998.

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