EXPOSÉ GÉNÉRAL
Mesdames, Messieurs,
Les sénateurs du groupe communiste, républicain et citoyen (CRC) ont déposé le 15 février 2016 la proposition de loi n° 402 tendant à assurer la transparence financière et fiscale des entreprises à vocation internationale .
À la suite des travaux et commissions d'enquête conduits depuis la crise financière de 2008 et dans le contexte de la sensibilisation de l'opinion publique, les auteurs de la proposition de loi veulent renforcer les moyens d'action de la lutte contre les stratégies d'optimisation fiscale . Considérant l'ampleur du phénomène, les membres du groupe CRC estiment que la fraude fiscale constitue un enjeu à traiter préalablement à une réforme des prélèvements fiscaux.
Partant du constat que les montages fiscaux seraient principalement le fait des plus grandes entreprises , développant une activité inscrite à l'échelle de l'économie mondialisée, ils proposent de prolonger le processus de transparence financière internationale en soumettant les plus importants conglomérats industriels et commerciaux à des règles de publicité concernant leur présence et leur activité sur leurs différents sites et implantations . Selon eux, ces déclarations d'activités pays par pays, sur le modèle de l'obligation à laquelle les établissements bancaires sont déjà assujettis, permettraient d' identifier les stratégies fiscales offensives , tout en renforçant la concurrence entre acteurs économiques. Basées sur un contenu propre et poursuivant un objectif distinct , ces déclarations d'activités publiques compléteraient les déclarations à destination des administrations fiscales dans le dispositif de lutte contre l'optimisation fiscale des grandes entreprises.
L'article 1 er de la proposition de loi propose donc de soumettre les entreprises engagées dans la concurrence internationale et dépassant certains seuils à des déclarations publiques d'activités pays par pays afin de comparer la localisation des bénéfices et celle de leur imposition.
L'article 2 renforce la portée de cet outil en donnant faculté à toute personne morale ou physique de solliciter le tribunal de commerce compétent pour la publication des comptes des entreprises concernées.
I. LA LUTTE CONTRE LES STRATÉGIES D'OPTIMISATION FISCALE DES GRANDES ENTREPRISES POURRAIT ÊTRE COMPLÉTÉE PAR DES DÉCLARATIONS D'ACTIVITÉS PAYS PAR PAYS PUBLIQUES
A. LA CRISE FINANCIÈRE A SUSCITÉ UNE PRISE DE CONSCIENCE DES COÛTS DE L'OPTIMISATION FISCALE AINSI QU'UNE VOLONTÉ D'AGIR DE FAÇON COORDONNÉE
1. La mise à jour de stratégies globales à la suite de la crise financière...
La crise financière provoquée par la faillite de la banque américaine Lehman Brothers le 15 septembre 2008 s'est étendue à l'ensemble des économies avancées. Portant à l'origine sur l'exposition des agents privés, elle a ensuite mis sous tension les finances publiques , fortement sollicitées pour garantir la pérennité des banques et établissements financiers ainsi que la stabilité du système financier.
La transformation progressive de la crise financière en une crise des dettes souveraines, particulièrement dans le contexte spécifique de l'union économique et monétaire, a fortement contraint le cadre de la politique économique, avec des mesures budgétaires restrictives . Le taux de prélèvements obligatoires a fortement augmenté, passant en France de 42,5 % en 2010 à 44,9 % en 2014 1 ( * ) .
Au-delà de la hausse des prélèvements obligatoires, une réflexion d'ensemble a été conduite sur la répartition de l'effort de contribution publique entre les différents agents économiques. En particulier, les conditions d'assujettissement de certaines grandes entreprises internationales à l'impôt sur les sociétés a fait l'objet d'enquêtes, mettant en lumière les stratégies suivies par certaines d'entre elles pour contourner l'imposition .
Ces stratégies, souvent désignées sous le terme d'optimisation, voire d'évasion fiscale, se révèlent complexes à appréhender , dans la mesure où elles identifient les failles des législations fiscales nationales et des accords entre pays pour minorer le montant de leur imposition. La recherche d'une moindre imposition par les agents économiques constitue un sujet identifié de longue date, bien documenté par la théorie économique. Avant même l'essor de la mondialisation, le fait de « voter avec ses pieds » , selon l'expression de l'économiste américain Charles Tiebout, prévalait entre entités territoriales d'un même État. La concentration des flottes de voitures de location dans certains départements français est aussi une illustration de l'influence des choix politiques sur les décisions économiques des entreprises.
Toutefois, l'accélération de la mondialisation, l'essor du secteur tertiaire caractérisé par une plus grande mobilité, et la définition de stratégies fiscales globales par des firmes multinationales ont constitué une nouveauté . L'intégration croissante des économies a facilité, pour certaines entreprises multinationales, le contournement des règles fiscales internationales en vigueur depuis près d'un siècle. Ces entreprises ont recours à des techniques de « planification fiscale agressive » , qui exploitent les failles des législations fiscales nationales et des accords bilatéraux d'élimination des doubles impositions - qui se transforment en accords de double non-imposition -, et tirent parti du manque de transparence et de coordination entre les administrations. Ces montages fiscaux complexes conduisent à une décorrélation entre la localisation des bénéfices et celle de leur imposition. Si le phénomène s'étend à la plupart des secteurs économiques, certains champs d'activités, particulièrement dynamiques, y ont plus facilement recours, à l'instar des groupes tertiaires, du numérique en particulier, ou de l'industrie pharmaceutique , en raison de la difficulté d'identifier les bénéfices et de la place des redevances. Profitant des interstices des règles fiscales et des stratégies non coopératives de certains États, ces phénomènes à la frontière de la légalité se révèlent particulièrement difficiles à appréhender pour les administrations fiscales , confrontées au manque de données propres à la comptabilité interne de l'entreprise et aux comportements de certains pays ayant fait de leur faible niveau d'imposition un axe de développement économique.
2. ...a entraîné une prise de conscience de l'ampleur et des coûts du phénomène
L'optimisation fiscale des grandes entreprises internationales entraine trois coûts principaux .
En premier lieu, elle entraîne une déperdition des recettes fiscales des États dans lesquels une partie de l'activité d'une entreprise échappe à l'imposition. Selon l'Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE), le manque à gagner pour les États pourrait être compris entre 4 % et 10 % des recettes totales de l'impôt sur les sociétés, soit 100 à 240 milliards de dollars par an à l'échelle mondiale . À l'échelle de l'Union européenne, le Parlement européen a chiffré les pertes à environ 50 à 70 milliards d'euros par an .
En deuxième lieu, elle suscite un coût pour l'ensemble de l'économie en réduisant les relais de croissance économique. L'érosion des bases fiscales incite à augmenter les taux pour obtenir un produit équivalent. L'optimisation fiscale de certaines grandes entreprises reporte par conséquent la charge sur les autres acteurs économiques, entreprises d'une part et ménages d'autre part. Elle fausse en partie la concurrence entre entreprises , certaines d'entre elles ne développent pas de telles stratégies, soit par comportement vertueux soit par incapacité. Le 12 avril 2016, le commissaire européen à la stabilité financière, aux services financiers et à l'Union du marché des capitaux, Jonathan Hill, soulignait ainsi qu' « en recourant à des montages fiscaux complexes, certaines multinationales parviennent à payer près d'une tiers d'impôts en moins que les entreprises qui n'exercent leurs activités que dans un seul pays » 2 ( * ) .
En troisième lieu, elle contrevient à l'un des fondements du contrat social , tel qu'érigé par l'article 13 de la Déclaration des Droits de l'Homme et du Citoyen consacrant le principe d'égalité devant l'impôt . Outre son coût économique, le phénomène s'étend à la cohésion de nos sociétés démocratiques.
3. La réflexion internationale conduite sous l'égide de l'OCDE après l'impulsion du G20...
Réunis à Londres le 2 avril 2009 avec l'objectif de renforcer la coordination dans la réponse à la crise économique, les dirigeants du G20 se sont entendus sur la nécessité de lutter contre les paradis fiscaux. L'appréhension des disparités fiscales à travers le monde a alors changé de perspective, pour être désormais abordée comme l'une des causes de la crise mondiale . Lors du sommet de Pittsburgh des 24 et 25 septembre 2009, les principales puissances économiques du monde se sont accordées sur la définition d'un « cadre pour une croissance forte, durable et équilibrée » . La lutte contre les paradis fiscaux est intégrée dans cette stratégie globale.
Lors du sommet de Saint-Pétersbourg en septembre 2013, les dirigeants du G20 ont confirmé la lutte contre l'érosion des bases fiscales et le transfert de bénéfices ( Base Erosion and Profit Shifting - « BEPS ») comme priorité politique de premier plan. Le G20 a ainsi confié à l'OCDE la tâche d'élaborer de nouveaux standards internationaux en matière de fiscalité . Après un travail de deux ans mobilisant près de soixante pays développés et en voie de développement, les quinze « actions » du projet BEPS ont été présentées en octobre 2015 et « endossées » par le G20 au sommet d'Antalya le 16 novembre 2015 . Ces « actions » constituent un ensemble de recommandations et de bonnes pratiques conçues pour être transposées dans les législations nationales, le droit européen et les conventions fiscales internationales.
En particulier, l'action 13 traite des montages fiscaux d'optimisation et propose d'introduire une documentation des prix de transfert et une déclaration pays par pays. La déclaration pays par pays standardisée , présentant la politique des multinationales en matière de prix de transfert, leur chiffre d'affaires, leur bénéfice, leur impôt sur les sociétés et d'autres informations, a pour objectif d'améliorer la qualité des informations à disposition des administrations fiscales. Il est prévu que ces données demeurent confidentielles , mais les administrations fiscales concernées procèderaient à un échange automatique de ces déclarations pays par pays.
De façon sous-jacente, le projet BEPS participe d'une réflexion plus générale l'évolution de la fiscalité et la territorialité de l'impôt. Les réflexions conduites dans le cadre du projet BEPS visent à appréhender fiscalement les nouveaux secteurs de l'économie numérique , qui présentent des caractéristiques spécifiques et différentes des secteurs d'activités traditionnels . La volonté d'obtenir une prise fiscale sur les entreprises du numérique, majoritairement américaines, conduit à une révolution de l'appréhension de la valeur taxable, privilégiant la consommation à la conception et à la production. Une extension de ce raisonnement dans le secteur industriel pourrait entrainer des risques , en remettant en question l'importance de la conception et de la production dans la création de valeur. Cet enjeu est d'autant plus fort que les pôles de consommation se trouvent désormais dans les pays émergents , en Asie notamment, alors que la recherche et la conception demeurent encore dans les pays avancés, entrainant des risques à long terme pour les finances publiques nationales.
4. ...a donné lieu à des traductions juridiques européennes et nationales
a) Une première proposition de la Commission européenne le 28 janvier 2016
L'Union européenne, et en particulier le couple franco-allemand, ont fortement contribué à impulser la dynamique au niveau international. Avant sa proposition du 12 avril 2016, l e 28 janvier 2016, la Commission européenne a présenté un premier paquet de mesures contre l'évasion fiscale des entreprises, articulé autour de trois piliers, visant notamment à transcrire les actions du projet BEPS dans le droit de l'Union européenne.
La Commission européenne a proposé une directive sur la lutte contre l'évasion fiscale prévoyant des mesures juridiquement contraignantes pour briser les mécanismes d'évasion fiscale les plus répandus 3 ( * ) . Sa recommandation sur les conventions fiscales indique aux États membres les meilleurs moyens de protéger leurs conventions fiscales contre les pratiques abusives, d'une manière qui soit conforme au droit de l'Union européenne.
Jugeant la transparence sur les impôts que paient les entreprises essentielle pour repérer les pratiques de planification fiscale agressive des grandes entreprises et assurer une concurrence fiscale loyale, la Commission européenne a également présenté un projet de révision de la directive sur la coopération administrative 4 ( * ) . En vertu des règles proposées, les autorités nationales échangeraient des informations fiscales sur les activités des multinationales, pays par pays . Tous les États membres disposeraient ainsi d'informations essentielles pour détecter les risques d'évasion fiscale et mieux cibler leurs contrôles fiscaux.
Consciente que l'évasion fiscale et la concurrence fiscale dommageable revêtent une dimension mondiale, la Commission européenne a également présenté une communication sur une stratégie extérieure pour une imposition effective 5 ( * ) . Son objectif est de renforcer la coopération avec les partenaires internationaux dans la lutte contre l'évasion fiscale , d'améliorer les mesures de l'Union européenne visant à promouvoir la justice fiscale à l'échelle mondiale conformément aux normes internationales et de définir une approche commune face aux menaces extérieures d'évasion fiscale. Ce dispositif permettra de garantir des conditions équitables pour toutes les entreprises et tous les pays.
b) Une transposition anticipée de l'action 13 du projet BEPS par la France
La France a anticipé les recommandations de l'action 13 du projet BEPS dès la loi de finances initiale pour 2016 , dont l'article 121 introduit les déclarations d'activité pays par pays à destination des administrations fiscales pour les entreprises établies en France réalisant un chiffre d'affaires annuel consolidé supérieur ou égal à 750 millions d'euros. Il crée dans le code général des impôts un article 223 quinquies C imposant une « déclaration comportant la répartition pays par pays des bénéfices du groupe et des agrégats économiques, comptables et fiscaux, ainsi que des informations sur la localisation et l'activité des entités le constituant » devant être déposée, dans les douze mois suivant la clôture de son exercice, par deux types de personnes morales :
- la personne morale ayant son siège en France qui établit des comptes consolidés, détient ou contrôle, directement ou indirectement, une ou plusieurs entités juridiques établies hors de France ou y dispose de succursales, réalise un chiffre d'affaires annuel, hors taxes, consolidé, supérieur ou égal à 750 millions d'euros et n'est pas détenue par une ou des entités juridiques situées en France et tenues au dépôt de cette déclaration, ou établies hors de France et tenues au dépôt d'une déclaration similaire en application d'une réglementation étrangère ;
- la personne morale établie en France dès lors qu'elle est contrôlée directement ou indirectement par une personne morale établie dans un État ou territoire n'ayant pas adopté une réglementation rendant obligatoire la souscription d'une déclaration et répondant aux critères mentionnés précédemment et qu'elle a été désignée par le groupe à cette fin ou qu'elle ne peut démontrer qu'une autre entité du groupe a été désignée à cette fin.
L'article 223 quinquies C prévoit que la déclaration peut, sous condition de réciprocité, faire l'objet d'un échange avec d'autres États . Le défaut de dépôt de cette déclaration entraine l'application d'une amende qui ne peut excéder 100 000 euros.
La liste précisant les informations contenues dans la déclaration fait l'objet d'un décret. Selon la direction de la législation fiscale, ce décret est en cours de finalisation et devrait être prochainement publié. Dans son contenu, il reprendra les précisions apportées par le standard de l'OCDE tel que défini dans son rapport sur l'action 13. L'échéance déclarative interviendra à partir de fin 2017.
Résumé des différentes initiatives de déclarations d'activités
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Déclarations à destination des administrations fiscales |
Octobre 2015 : Action 13 du projet BEPS de l'OCDE ; 28 janvier 2016 : Transcription soumise par la Commission européenne par la proposition de révision de la directive sur la lutte contre l'évasion fiscale ; Décembre 2015 : Transcription anticipée par la France par l'article 121 de la loi de finances initiale pour 2016, introduisant l'article 223 quinquies C dans le code général des impôts. |
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Déclarations rendues publiques |
Juin 2015 : Amendement introduit au Parlement européen par le groupe Les Verts et rejeté lors de la discussion de la directive relative aux droits des actionnaires ; Novembre 2015 : Deux sous-amendements déposés par le Groupe Europe-Écologie les Verts et rejetés par l'Assemblée nationale lors de la discussion sur l'article 121 du projet de loi de finances initiale pour 2016 visant à rendre publiques les déclarations à destination des administrations fiscales ; Décembre 2015 : Trois amendements déposés dans le cadre de la discussion sur le projet de loi de finances rectificative pour 2015 et votés par l'Assemblée nationale contre l'avis du Gouvernement. Ils visaient à introduire la publication d'informations pays par pays pour certaines entreprises. Le Sénat a ensuite rejeté cette disposition, adoptée de nouveau en nouvelle lecture à l'Assemblée nationale, avant d'être supprimée en seconde délibération à l'initiative du Gouvernement ; Février 2016 : Proposition de loi tendant à assurer la transparence financière et fiscale des entreprises à vocation internationale, déposée par le groupe CRC au Sénat ; 12 avril 2016 : Proposition de la Commission européenne visant à introduire des déclarations d'activités publiques pour certaines entreprises. |
Source : Commission des finances du Sénat
À l'occasion de la discussion de ces dispositions en séance publique à l'Assemblée nationale, deux sous-amendements déposés par le Groupe Europe-Écologie les Verts et non adoptés visaient à rendre publiques les déclarations d'activités pays par pays et à ne pas réserver leur diffusion aux administrations fiscales. Également, dans le cadre des discussions sur le projet de loi de finances rectificative pour 2015, trois amendements en faveur de la publication d'informations pays par pays pour les sociétés cotées, ainsi que celles dépassant 40 millions d'euros de chiffre d'affaires, avaient été adoptés le 4 décembre 2015 à l'Assemblée nationale contre l'avis du Gouvernement . Rejetée par le Sénat le 11 décembre 2015, puis adoptée de nouveau en nouvelle lecture à l'Assemblée nationale, cette disposition a finalement été supprimée en seconde délibération à l'Assemblée nationale le 16 décembre 2015 à l'initiative du Gouvernement .
c) Le contrôle du Conseil constitutionnel sur la publicité des déclarations d'activités pays par pays
C'est dans ce contexte que, saisi d'un recours formé à l'encontre de l'article 121 de la loi de finances pour 2016 sur le fondement du principe d'égalité d'une part et du principe de liberté d'entreprendre d'autre part, le Conseil constitutionnel a pris en compte les débats autour de la publicité des déclarations . En particulier, les requérants considéraient que la liberté d'entreprendre était méconnue dès lors que les sociétés seraient contraintes de divulguer des informations stratégiques pouvant être transmises à des États étrangers sans qu'il soit garanti que ces États respecteront le caractère confidentiel de ces informations.
Dans sa décision n° 2015-725 du 29 décembre 2015, le Conseil a écarté le grief en relevant « que les dispositions contestées se bornent à imposer à certaines sociétés de transmettre à l'administration des informations relatives à leur implantation et des indicateurs économiques, comptables et fiscaux de leur activité ; que ces éléments , s'ils peuvent être échangés avec les États ou territoires ayant conclu un accord en ce sens avec la France, ne peuvent être rendus publics » . Bien que la loi ne l'indique pas expressément, le Conseil constitutionnel a, dans le cadre de son contrôle, relevé que les informations transmises ne peuvent être rendues publiques . Dans ses observations devant le Conseil constitutionnel, le Gouvernement avait fait valoir que la confidentialité attachée au contenu des déclarations pays par pays qui seront échangées entre les États concernés est garantie par la convention multilatérale concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale, dont l'article 22 prévoit un mécanisme de protection de la confidentialité des informations échangées.
Par cette décision, le Conseil constitutionnel a entendu fixer une limite à l'extension des déclarations d'activités , dans leur contenu et leur diffusion. À ce stade, une incertitude juridique existe sur la constitutionnalité d'un dispositif national de publicité des déclarations .
* 1 Rapport économique, social et financier annexé à la loi de finances pour 2016.
* 2 Communiqué de presse de la Commission européenne relatif à la proposition du 12 avril 2016.
* 3 Proposition de directive numéro 2016/0011 (CNS) établissant des règles pour lutter contre les pratiques d'évasion fiscale qui ont une incidence directe sur le fonctionnement du marché intérieur.
* 4 Proposition de directive numéro 2016/0010 (CNS) modifiant la directive 2011/16/UE en ce qui concerne l'échange automatique et obligatoire d'informations dans le domaine fiscal.
* 5 Communication sur une stratégie extérieure pour une imposition effective.