Quels changements d'assiette pour les prélèvements fiscaux et sociaux ? (rapport)

IV. PEUT-ON TROUVER DE NOUVELLES RECETTES SANS ALOURDIR LE TAUX DES PRÉLÈVEMENTS OBLIGATOIRES ?

Le dernier volet du présent rapport est consacré aux niches et à la lutte contre la fraude tant en ce qui concerne les prélèvements fiscaux que sociaux. Le facteur commun de ces deux thèmes est encore une logique d'assiette. Certes il ne s'agit plus de substituer une assiette à une autre, mais de s'efforcer d'augmenter le rendement de l'impôt sans relever le taux nominal des prélèvements.

A. LA RÉDUCTION DES « NICHES » : UN VoeU PIEUX ?

Selon le rapport « Voies et moyens » annexé au projet de loi de finances, les dépenses fiscales s'analysent comme « des dispositions législatives ou règlementaires dont la mise en oeuvre entraîne pour l'Etat une perte de recettes, et donc, pour les contribuables, un allègement de leur charge fiscale par rapport à ce qui serait résulté de l'application de la norme , c'est-à-dire des principes généraux du droit fiscal français ». En matière sociale, la définition paraît assez proche, à ceci près que la norme peut avoir tendance à évoluer : il en est ainsi de la question du non-assujetissement des rémunérations en nature (chèques vacances, tickets restaurant etc...), longtemps considérée comme une norme du droit social, mais qui a tendance à être perçue désormais comme une exception, du moins dans une perspective de rendement budgétaire.

C'est en effet toute l'ambiguïté de la problématique de réduction des niches fiscales et sociales qui est ici posée . Les plus ardents partisans d'une telle politique considèrent qu'il existe un gisement de recettes, une sorte de « cagnotte » qu'il suffirait de supprimer pour retrouver immédiatement des ressources supplémentaires. Un tel point de vue serait aussi injustifié qu'irréaliste. En effet, les niches participent d'une modération du niveau des prélèvements obligatoires en France, trop élevé de quatre points, selon le Président de la République, par rapport à la moyenne des autres pays de l'Union européenne. Leur remise en cause ne peut être envisagée qu'à niveau de prélèvements obligatoires constant , dans un objectif, exprimé le 11 juillet 2007, par la lettre de mission du Président de la République et du Premier ministre, à Mme Christine Lagarde, ministre de l'économie, des finances et de l'emploi, d'une « revue générale des prélèvements obligatoires ».

Une révision des niches paraît en effet indispensable, tant l'efficacité de certaines d'entre elles est contestable, et leur développement incontrôlé. Pourtant, les tentatives des précédents gouvernements de remise en cause des niches ayant largement échoué, il convient de s'interroger sur la bonne méthode à employer sur ce sujet qui mobilise nécessairement les différents lobbys, à commencer par celui des conseillers fiscaux.

1. Les niches et la « mauvaise herbe » fiscale

a) Une prolifération qui tend à s'accélerer

Au cours de l'examen du projet de loi de finances initiale pour 2006, votre rapporteur général avait qualifié les niches fiscales de « mauvaise herbe ». Il avait alors dénombré 527 dépenses fiscales , dont 184 concernant l'impôt sur le revenu, à l'ancienneté variable, tous les gouvernements successifs ayant uniformément participé au succès de la formule au cours des deux dernières décennies.

Dans un nouveau recensement organisé à partir de l'annexe « Voies et moyens » au projet de loi de finances initiale pour 2008, votre rapporteur général est parvenu à un peu moins de 650 niches fiscales. Le nombre de niches relatives à l'impôt sur le revenu s'établit à 202. Même si le périmètre de recensement a quelque peu évolué, puisqu'il prend en compte depuis le projet de loi de finances pour 2007 les allègements applicables en matière d'impôts direct locaux à la condition qu'ils aient un impact direct sur les ressources et les charges de l'Etat, la progression en deux années est impressionnante.

Elle révèle une réalité contrariante : entre 1997 et 2001 , on a dénombré, selon le rapport du Conseil des impôts de 2003 relatif à la dépense fiscale, 66 nouvelles niches ; entre 2002 et 2006 , une réponse au questionnaire de votre rapporteur général sur les prélèvements obligatoires dénombre la création de 151 mesures nouvelles . Au-delà des déclarations d'intention et des pétitions de principe, la tendance en matière de « niches fiscales » est nettement à la hausse.

Les principales dépenses fiscales créées depuis 1997

Source : direction de la législation fiscale

L'impact budgétaire des dépenses fiscales votées depuis 2002 est significatif puisque les nouvelles mesures ont correspondu à une volonté de diminution des prélèvements obligatoires.

Les principales dépenses fiscales créées depuis 2002 ^{28 ( * )}

(coût en millions d'euros)

Année de vote	Nombre de mesures nouvelles	Pourcentages de mesures chiffrées en 2006	Coût total en 2006 ^29 ( * )
2002	11	81,82 %	272
2003	36	91,67 %	4.958
2004	18	94,44 %	1.444
2005	38	71,05 %	899
2006	48	27,08 % ^30 ( * )	1.014

Source : direction de la législation fiscale

Encore l'exercice 2007, avec le vote de la loi n° 2007-1223 du 21 août 2007 relative au travail, à l'emploi et au pouvoir d'achat, n'est-il pas pris en compte. La nouvelle législature a ainsi débuté avec la création d'une petite dizaine de nouvelles niches fiscales, à défaut de pouvoir envisager une réforme du barème, notamment des droits de mutation à titre gratuit ou de l'impôt de solidarité sur la fortune, et de mettre fin aux 35 heures.

On peut ainsi considérer que la création de niches fiscales trouve sa source au coeur de deux préoccupations paradoxales :

- réduire les « pics » de pression fiscale sans réformer les barèmes ;

- trouver des instruments d'incitation économique, sociale ou culturelle sans affecter la norme de dépense publique.

Au total, si l'on additionne toutes les dépenses fiscales présentées dans l'annexe « Voies et moyens » du projet de loi de finances initiale pour 2008, on parvient à un total indicatif supérieur à 72,3 milliards d'euros , qui ne prend pas en compte néanmoins le fait que certaines niches peuvent interagir entre elles.

Le rapport du Conseil des impôts de 2003 relatif à la dépense fiscale, et qui ne prenait pas en compte vraisemblablement les niches relatives aux impôts directs locaux parvenait à un total de l'ordre de 50 milliards d'euros. En quatre ans, la progression paraît être de l'ordre de 40 % ^{31 ( * )} .

En 2007, 20 dépenses fiscales étaient estimées à plus d'1 milliard d'euros, pour un total indicatif de 38,6 milliards d'euros , à apprécier selon les réserves méthodologiques précitées. Ces 20 mesures représentent donc plus de 50 % de la dépense fiscale totale. Sans surprise, les niches fiscales liées à l'impôt sur le revenu représentent la majorité de ces « grosses » dépenses.

Elles reflètent la grande diversité des approches en matière de niches fiscales : exonération de l'assiette d'imposition, déduction et abattement tendant à soustraire de l'assiette taxable une part forfaitaire ou proportionnelle, réduction d'impôt ou crédit d'impôt, taux différencié, indépendamment même, enfin, des dispositifs spécifiques comme les amortissements exceptionnels en matière d'impôt sur les sociétés.

Elles montrent aussi la difficulté d'une révision des niches fiscales : le toilettage des dérogations de faible portée, au motif de leur inutilité relative, n'aurait aucun impact sur le plan budgétaire. A l'inverse, c'est à la révision des niches fiscales les plus importantes qu'il paraît nécessaire de s'attaquer. Or la liste des 20 niches fiscales les plus importantes pose une question simple au décideur public : par où commencer ?

Le « recalibrage » de la prime pour l'emploi, le réexamen du régime fiscal de l'assurance-vie, le plafonnement des avantages liés à l'habitation principale ou à l'emploi à domicile, telles sont les principales pistes suggérées par votre rapporteur général.

Les dépenses fiscales supérieures à 1 milliard d'euros en 2007

(en millions d'euros)

Impôt	Dépense fiscale	2001	2002	2003	2004	2005	2006	2007
TVA	Taux de 5,5 % pour les travaux d'amélioration, de transformation, d'aménagement et d'entretien portant sur des logements achevés depuis plus de deux ans	3.300	3.400	3.700	4.100	5.000	4.700	5.050
IR	Prime pour l'emploi en faveur des contribuables modestes déclarant des revenus d'activité	2.518	2.145	2.210	2.450	2.700	3.240	4.230
IS	Taxation au taux réduit des plus-values à long terme provenant de cession de titres de participation	1.250	3.940	1.830	1.780	1.600	2.600	3.200
IR	Exonération ou imposition réduite des produits attachés aux bons ou contrats de capitalisation et d'assurance-vie	3.450	3.550	3.400	3.520	3.300	3.600	2.800
IR	Abattement de 10 % sur le montant des pensions (y compris les pensions alimentaires) et des retraites	1.975	1.900	2.000	2.050	2.190	2.350	2.330
IR	Réduction d'impôt au titre de l'emploi, par les particuliers, d'un salarié à domicile	1.350	1.400	1.520	1.700	1.860	2.060	2.100
IR	Crédit d'impôt pour dépenses d'équipements de l'habitation principale en faveur des économies d'énergie	63	220	330	350	400	990	1.900
Enreg.	Exonération en faveur de certains contrats d'assurance maladie complémentaire	-	nc	nc	nc	1.500	1.600	1.700
TVA	Taux de 5,5 % pour la fourniture de logements dans les hôtels	1.325	1.360	1.370	1.445	1.500	1.650	1.700
IR	Abattement de 50% puis de 40% à compter des revenus 2006 sur certains revenus distribués de sociétés françaises ou étrangères	-	-	-	-	-	2.470	1.690
IR	Exonération des prestations familiales, de l'allocation aux adultes handicapés ou des pensions d'orphelin, de l'aide à la famille pour l'emploi d'une assistante maternelle agréée, de l'allocation de garde d'enfant à domicile, et de la prestation d'accueil du jeune enfant	1.520	1.570	1.620	1.650	1.700	1.600	1.600
IR	Demi-part supplémentaire pour les contribuables vivant effectivement seuls ayant eu un ou plusieurs enfants à charge (avantage plafonné)	1.490	1.470	1.625	1.470	1.500	1.560	1.500
TIPP	Exonération de TIPP pour les carburéacteurs utilisés à bord des aéronefs	2.125	1.130	1.120	1.215	1.350	1.395	1.430
TH	Exonération en faveur des personnes âgées, handicapées ou de condition modeste	nc	nc	nc	nc	1.165	1.190	1.207
IR	Déduction des dépenses de grosses réparations et d'amélioration	800	930	930	950	1.000	1.270	1.100
TVA	Taux de 2,10 % applicable aux médicaments remboursables ou soumis à autorisation temporaire d'utilisation et aux produits sanguins	832	870	920	980	1.030	1.050	1.070
TVA	Régime des départements de la Guadeloupe, de la Martinique et de la Réunion	680	725	790	850	930	1.010	1.040
IR	Exonération des intérêts et primes versés dans le cadre de l'épargne logement	1.675	1.600	1.770	1.900	1.550	1.500	1.000
IR	Exonération des gains de cessions de valeurs mobilières réalisés dans le cadre d'un plan d'épargne en actions	1.550	1.090	870	820	500	1.000	1.000
IR-IS	Crédit d'impôt en faveur de la recherche	460	470	470	480	700	800	1.000

Source : direction de la législation fiscale

b) L'échec des mesures de limitation des niches fiscales

Dans sa décision n° 2005-530 DC du 29 décembre 2005, le Conseil constitutionnel a déclaré non conforme à la Constitution l'article 78 de la loi de finances pour 2006 visant à plafonner certains avantages fiscaux au titre de l'impôt sur le revenu. L'approche du gouvernement de l'époque constituait d'une certaine manière un aveu d'impuissance : puisqu'il apparaît impossible de remettre en cause le développement des niches fiscales, encore fallait-il en contenir l'impact budgétaire, dans les limites du raisonnable.

Sur les 184 dépenses fiscales rattachées alors à l'impôt sur le revenu, le gouvernement proposait d'en plafonner 19, à savoir les avantages fiscaux afférents à un investissement du contribuable ou ayant pour contrepartie une prestation dont bénéficie le contribuable. Les niches fiscales concernées ne pouvaient procurer une réduction du montant de l'impôt dû supérieure à 8.000 euros (ce montant pouvait être majoré de 1.000 euros par enfant à charge ou par personne âgée de plus de 65 ans, membre du foyer).

Certains dispositifs comme les réductions d'impôt pour les investissements ultramarins se trouvaient néanmoins exclus du dispositif. Ce faisant, le dispositif faisait peser le risque d'une substitution des dispositifs hors plafond aux dispositifs affectés par le plafonnement global.

Surtout, le dispositif conduisait à s'interroger sur l'articulation entre équité fiscale - certains avantages fiscaux destinés à favoriser l'investissement procurant une économie fiscale importante à un nombre relativement restreint de contribuables et efficacité . Soit le plafond des niches, elles-mêmes déjà toutes plafonnées, était suffisamment élevé pour que ces avantages fiscaux demeurent incitatifs pour la plupart des investisseurs, mais avec une dépense fiscale faiblement contenue, soit le plafond était suffisamment faible pour diminuer substantiellement la dépense, mais le risque était alors important d'une « stérilisation » des plus gros avantages fiscaux.

Le dispositif reflétait toutes les contradictions auxquelles était soumis le législateur. Il n'est donc pas étonnant que le Conseil constitutionnel ait censuré le dispositif au motif d'une « complexité excessive », considérant « le caractère imbriqué, incompréhensible pour le contribuable, et parfois ambigu pour le professionnel, de ses dispositions » et soulignant que « les incertitudes qui en résulteraient seraient source d'insécurité juridique, notamment de malentendus, de réclamations et de contentieux ».

Ces déconvenues ont conduit certains de nos collègues députés à envisager une imposition minimale , qui présente, à la lecture d'un rapport remis au Parlement par le gouvernement les mêmes risques de créer une « usine à gaz fiscale », susceptible d'être remise en cause pour les mêmes raisons que précédemment par le Conseil constitutionnel.

Le rapport précité rappelle tout d'abord qu'aucun redevable n'échappe à l'impôt , même lorsqu'il bénéficie de niches fiscales dans une proportion telle que son impôt sur le revenu se voie effacé. Chacun supporte ainsi la taxe sur la valeur ajoutée mais aussi, sur ses revenus, la contribution sociale généralisée, qui peut être considéré comme un impôt « universel ». La prise en compte dans le bouclier fiscal, pour la définition du plafond d'imposition, de l'impôt sur le revenu, de l'impôt de solidarité sur la fortune, des contributions sociales et des impôts directs locaux conduit par ailleurs à s'interroger sur les raisons qui conduiraient en matière d'imposition minimale à n'envisager un dispositif qui ne concernerait que l'impôt sur le revenu.

Les quatre pistes envisagées en matière d'impôt minimal par le rapport du gouvernement

Mécanisme	Imposition minimale forfaitaire sur les recettes brutes	Plancher d'imposition inspiré du bouclier fiscal	Imposition minimale proportionnelle au revenu	Imposition minimale proportionnelle à une cotisation d'impôt de référence
Formule utilisée	0,5 % des revenus bruts de l'année/impôt net à payer calculé au titre de la période	10 % des revenus pris en compte dans le bouclier fiscal/somme des impôts directs	8 % des revenus nets pris en compte dans le bouclier fiscal, retraités de certaines charges/impôt net à payer calculé au titre de la période	50 % de l'impôt de référence calculé sur la base des revenus retraités/impôt net à payer calculé au titre de la période
Nombre de contribuables concernés	12.000 contribuables concernés	6.500 contribuables	19.000 contribuables concernés	6.700 contribuables concernés
Surplus de recettes nettes	125 millions d'euros	120 millions d'euros	193 millions d'euros	159 millions d'euros
Inconvénients	Pénalisation de personnes engageant des frais importants pour l'acquisition de leurs revenus, absence de prise en compte des déficits catégoriels. « Son caractère forfaitaire peut conduire à frapper des populations de contribuables n'ayant bénéficié d'aucun avantage fiscal ».	Frapperait 26 % de contribuables ne bénéficiant pas d'avantages fiscaux.	Pas de prise en compte de la progressivité de l'impôt.	Complexité liées au double calcul de l'impôt. Risque constitutionnel lié à cette complexité.

Source : rapport présentant les modalités de mise en place d'une imposition minimale sur le revenu des personnes physiques

Le tableau ci-dessus fait ressortir deux éléments particulièrement éclairants :

- d'une part le gain budgétaire d'une imposition minimale serait très limité au regard du montant des niches fiscales ;

- d'autre part, l'imposition minimale concernerait dans certains scénarios des contribuables ne bénéficiant d'aucun avantage fiscal .

En conclusion du rapport, le gouvernement fait donc fait valoir : « alors même que la CSG apparaît clairement comme constituant déjà un socle d'imposition minimale, l'examen des différentes options présentées démontre que :

- les mécanismes les plus simples comme l'imposition minimale forfaitaire sur les recettes brutes, s'ils apparaissent conformes aux contraintes constitutionnelles de simplicité, ne permettent pas d'atteindre la cible désignée ;

- les mécanismes plus complexes comme l'imposition minimale proportionnelle à une cotisation d'impôt de référence, s'ils permettent d'atteindre l'objectif, ne sont pas sans risque juridique au regard de la jurisprudence du Conseil constitutionnel ».

Pour sa part, votre rapporteur général n'a cessé de répéter que le concept d'impôt minimal sur les revenus appartient sans conteste au domaine des « fausses bonnes idées », est contraire aux décisions prises depuis 2002 pour abaisser, pour d'évidentes raisons de compétitivité, les taux marginaux de l'impôt sur le revenu, et suppose d'être capable d'assurer un réexamen complet des dispositifs spécifiques à l'outre-mer. Toutes raisons évidentes qui conduisent à ne pas donner suite à une initiative de prime abord sympathique...

c) Comment se débarrasser de la « mauvaise herbe » fiscale ?

Si leur nombre comme leur importance s'expliquent par l'existence de taux nominaux élevés, dont ils sont la contrepartie ordinaire, les divers avantages relatifs à l'impôt présentent des défauts tels qu'il convient de définir une méthode nouvelle pour contenir leur prolifération. Ils sont en effet contraires à l'équité horizontale, ils renforcent l'opacité du système fiscal et in fine handicapent la France dans la concurrence fiscale .

Certains chantiers ont marqué des progrès significatifs : il en est ainsi de l'évaluation des niches fiscales, en termes de nombre de redevables et d'impact budgétaire qui progresse de manière notable, même si un certain nombre de dispositifs restent « en friche ».

La seule initiative qui puisse vraiment donner un coup d'arrêt à la prolifération des niches fiscale serait d'inclure la dépense fiscale au sein de la norme de dépense. Une telle initiative conduirait à se poser la question de l'opportunité de la dépense fiscale, parfois indispensable dans une perspective d'impôt choisi, en termes d'impact budgétaire, mais aussi d'arbitrages par rapport à d'autres dépenses, budgétaires ou fiscales.

Ce qui frappe en effet votre rapporteur général, c'est l'absence de fongibilité entre dépenses fiscales d'une part, et entre dépenses fiscales et dépenses budgétaires d'autre part.

Ainsi, lors de l'examen de la loi n° 2007-1223 du 21 août 2007 relative au travail, à l'emploi et au pouvoir d'achat, votre rapporteur général s'était interrogé sur la présentation isolée de mesures fiscales visant le même objectif, s'interrogeant, par exemple, sur l'articulation entre l'élargissement des exonération fiscales à l'ensemble des activités exercées durant l'année scolaire ou universitaire par les étudiants, avec le crédit d'impôt sur les intérêts d'emprunt de prêts contractés par des étudiants en vue de financer leurs études supérieures ou la prime pour l'emploi s'agissant des étudiants non rattachés au foyer fiscal de leurs parents. Certaines de ces mesures sont manifestement devenues redondantes.

De même, votre rapporteur général a clairement posé la question du choix entre le maintien de la déduction des intérêts d'emprunt et celui du prêt à taux zéro .

Caractéristiques comparées du PTZ et de la déduction des intérêts d'emprunt

	Prêt à taux zéro	Déduction des intérêts d'emprunt
Bénéficiaires	Primo accédants	Accédants depuis moins de 6 ans
Conditions de ressources	Oui	Non
Nombre annuel de nouveaux bénéficiaires	236.000	714.000

Source : commission des finances

La confirmation par le gouvernement de la possibilité de cumuler les deux avantages ne pourra être que temporaire, au moins pour des raisons budgétaires.

La révision générale des prélèvements obligatoires a donc vocation à définir les modalités de fongibilité entre dispositifs fiscaux et non fiscaux, afin, de créer des dispositifs plus horizontaux, plus lisibles et plus cohérents .

Un tel exercice de révision périodique de révision des dispositions fiscales dérogatoires serait d'ailleurs facilité par la création de dispositifs qui ne seraient plus de durée permanente, mais valables seulement pour une période qui pourrait être de l'ordre de 3 ans. Ceci serait le plus sûr moyen d'obliger le gouvernement à une réévaluation régulière de ses dispositifs. Une telle disposition avait ainsi été prévue s'agissant du crédit d'impôt de 20 euros applicable aux redevables télédéclarant leur revenus. L'évaluation du dispositif au terme de sa période d'application a conduit à restreindre son champ d'application aux seuls primo-déclarants, afin de concentrer le mécanisme d'incitation sur la cible visée par l'administration fiscale.

Les propositions de votre rapporteur général
sur la réduction des niches fiscales

1- Progresser dans l'évaluation des dépenses fiscales

2- Inclure les dépenses fiscales dans la norme de dépense

3- Renforcer la fongibilité entre dispositifs de dépense budgétaire et de dépense fiscale

4- Rendre temporaires et donc incitatifs tous les dispositifs de dépense fiscale

* ²⁸ Votre rapporteur général ne dispose pas du nombre de mesures de suppression, qui reste néanmoins très faible.

* ²⁹ Selon la direction de la législation fiscale, les coûts totaux ne sont pas significatifs lorsqu'ils additionnent des « niches fiscales » susceptibles d'interagir entre elles. Mais ceci donne néanmoins une indication du « volume budgétaire » des mesures votées.

* ³⁰ Chiffre lié au caractère récent des mesures.

* ³¹ Hors impact éventuel lié à la prise en compte de mesures chiffrés aujourd'hui mais qui ne l'étaient pas en 2003.