B. LE CRÉDIT D'IMPÔT INNOVATION ÉLARGIT LE CIR AUX DÉPENSES D'INNOVATION
Le crédit d'impôt innovation (CII), qui est rattaché au programme 192, élargit, pour les PME, les dépenses éligibles au CIR à la conception de prototypes et d'installations pilotes de produits nouveaux.
Son objectif est d'inciter les PME à s'engager davantage dans des démarches d'innovation en intégrant des facteurs différenciant, comme le design ou l'écoconception, afin de favoriser la montée en gamme de leur offre de biens et services et d'accroître les retombées du CIR sur la croissance et l'emploi. Par ailleurs, les activités des entreprises concernées par le CII sont également éligibles, pour ce qui concerne les dépenses de personnels, aux exonérations sociales prévues par le dispositif « jeune entreprise innovante ».
Le montant des dépenses que les PME peuvent déclarer est plafonné à 400 000 euros par entreprise et par an, et le taux applicable est de 20 %. La mission sur les aides à l'innovation recommande d'aligner ce taux sur celui du CIR, c'est-à-dire 30%, compte tenu de « la porosité de dépenses potentiellement éligibles aux deux dispositifs (et de) l'extrême similitude des procédures » les concernant. Elle estime que le coût de cette mesure serait d'environ 85 millions d'euros.
Entre 2013 et 2015, le coût du CII a cru de 86 %, pour atteindre 155 millions d'euros. Il est évalué à 166 millions d'euros en 2019, soit une baisse de 7,8 % par rapport à 2018 .
Les derniers chiffres publiés par le MESRI, sur l'exercice 2015, font apparaître que 6 090 PME en bénéficient, dont 90 % ont moins de 50 salariés. Les industries manufacturières reçoivent 29 % du CII, et les services 70 %, soit un schéma inverse du crédit d'impôt recherche. Le secteur du conseil et de l'assistance en informatique en est le premier bénéficiaire (il reçoit 39 % du montant total du CII).
Au-delà du CIR et du CII, il convient également de noter que l'impôt français sur les bénéfices permet la déductibilité des dépenses exposées pour la recherche scientifique ou technique du résultat imposable 65 ( * ) .
C. LA RÉFORME DE L'IMPOSITION DES PRODUITS DE CESSIONS ET CONCESSIONS DE BREVETS APPARAÎT NÉCESSAIRE, MAIS CONTESTABLE DANS SES MODALITÉS
1. Une dépense fiscale éprouvée au coût variable
La deuxième dépense fiscale la plus importante rattachée au programme 192 est la taxation au taux réduit des plus-values à long terme provenant des produits de cessions et de concessions de brevets , désignée dans les journaux comme la « patent box » française. À l'impôt sur le revenu , le taux forfaitaire de 12,8 % au lieu du barème progressif dont le taux le plus élevé est de 45 %, et à l'impôt sur les sociétés , le taux est de 15 % au lieu du normal de 31 % en 2019.
Cette dépense fiscale a pour objectif d'inciter à céder ou à concéder des brevets non exploités et à encourager l'innovation des entreprises. Elle participe également à l'attractivité du territoire en attirant les investisseurs internationaux.
Selon le ministère de l'économie, son évaluation, réalisée par le cabinet Arsène Taxan en 2012 pour le compte de la direction générale de la compétitivité, de l'industrie et des services, a montré que le dispositif est équilibré et lisible, que sa mise en oeuvre est plus facile que celle de régimes comparables en vigueur dans d'autres États membres de l'Union européenne et que les entreprises en sont satisfaites.
Le coût de cette dépense fiscale varie fortement d'une année à l'autre :
Source : Évaluations des voies et moyens des projets de loi de finances pour 2014, 2015, 2016, 2017, 2018 et 2019, tome II, Dépenses fiscales.
2. Une remise en cause par l'article 14 en vue de se conformer aux exigences de l'OCDE
Dans le cadre de sa démarche de lutte contre l'érosion des bases fiscales (projet « BEPS » pour base erosion and profit shifting ), l'Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) exige qu'un régime fiscal préférentiel, quel qu'il soit, soit justifié par l'existence d'une activité substantielle , de manière à ce que les bénéfices soient imposables dans les pays où a lieu la création de valeur. S'agissant des régimes préférentiels concernant les actifs incorporels, l'organisation a développé l'approche dite « nexus ».
L'approche « nexus » subordonne le bénéfice d'un régime préférentiel à la condition que le contribuable ait lui-même engagé les dépenses de R&D de l'actif auquel se rattachent les revenus éligibles au régime , et ce afin d'éviter l'évasion fiscale consistant pour une entreprise à bénéficier d'un régime préférentiel alors qu'elle n'a pas engagé les dépenses ayant conduit au développement des actifs en question.
Pour déterminer l'assiette susceptible de bénéficier de l'avantage fiscal , un r atio « nexus » ou « ratio de lien » est appliqué aux revenus nets provenant des actifs incorporels afin de proportionner le bénéfice de l'avantage fiscal à la R&D réalisée par le contribuable pour développer l'actif en question 66 ( * ) . L'application de ce ratio de lien diminue l'assiette susceptible de bénéficier de l'avantage fiscal.
L'entreprise doit effectuer un suivi des revenus tirés des actifs et des dépenses engagées . Elle doit également élaborer une documentation particulière pour justifier ses choix de suivi et donner tous les renseignements utiles sur les dépenses et les actifs.
Lors de l'examen des régimes fiscaux identifiés comme susceptibles d'être dommageables au regard des critères établis par le projet « BEPS », l'OCDE a considéré en 2017 le régime français d'imposition des revenus tirés d'actifs incorporels comme dommageable 67 ( * ) . Le groupe « Code de conduite (fiscalité des entreprises) » de l'Union européenne est arrivé à la même conclusion le 24 novembre 2017 68 ( * ) .
Le Gouvernement a donc entendu se conformer aux exigences de l'OCDE à travers l'article 14 du projet de loi de finances .
Deux éléments de contexte justifient cette démarche :
- le Président de la République et le Gouvernement prônent, au niveau international, le multilatéralisme, et considèrent en conséquence et à juste titre qu'il serait incohérent de maintenir un régime fiscal dommageable ;
- un nouvel examen devant être réalisé par l'OCDE en janvier prochain, et l'objectif est que le régime français ne soit plus considéré comme dommageable.
3. Les députés ont soutenu la démarche du Gouvernement tout en essayant de préserver le caractère attractif de notre système fiscal
Plusieurs points d'amélioration apportés par les députés sont à souligner :
- le passage d'un taux de 15 % à un taux de 10 % d'imposition pour ce régime de faveur ;
- le maintien, pour les PME, de l'inclusion des inventions brevetables non brevetées 69 ( * ) dans le champ d'application du régime 70 ( * ) , l'enjeu étant de ne pas pénaliser les entreprises qui ne souhaitent pas dévoiler leurs inventions brevetables pour en protéger le secret et donc leur avantage concurrentiel. Le Gouvernement estime que l'approche de l'OCDE, qui condamne l'application du régime aux inventions brevetables en raison de son manque de transparence, laisse néanmoins une marge de manoeuvre sur les PME ;
- l'application du régime aux logiciels protégés dans des conditions plus favorables 71 ( * ) ;
- l'application d'une « clause de sauvegarde » autorisée par l'approche BEPS , permettant au contribuable, en cas de circonstances exceptionnelles et dûment justifiées, de ne pas appliquer le ratio « nexus » 72 ( * ) .
Les députés ont également inséré un article 14 bis en vue de limiter la possibilité de déduire du bénéfice imposable les redevances versées à des entreprises liées implantées dans des États ne respectant pas l'approche de l'OCDE , et notamment lorsque le taux d'imposition effectif des redevances en vigueur dans ce pays est inférieur à 25 %. L'objectif est, selon l'auteur de l'amendement, d'assurer « la pleine efficacité de l'approche Nexus » 73 ( * ) en évitant que les brevets soient « délocalisés » dans des pays à la fiscalité plus accueillante. Néanmoins, dans la mesure où, à ce jour, la France est le seul pays dont le régime est considéré comme dommageable, cette disposition n'aura pas d'impact. La situation pourrait néanmoins évoluer, à l'avenir, si l'OCDE examine le régime américain adopté à la fin de l'année 2017. Il convient également de souligner que le taux de 25 % apparaît particulièrement élevé, alors que l'article 14 tel qu'adopté par l'Assemblée prévoit un taux de 10 % pour le régime français...
4. La nécessité d'abaisser à nouveau le taux afin de préserver l'attractivité de la France
Cet article 14 est contestable car il réduit l'avantage de notre régime préférentiel en matière de brevets, alors même que :
- le Gouvernement n'est pas en mesure de déterminer l'impact de la réforme ;
- il revient à appliquer, au-delà de sa lettre, les recommandations de l'OCDE ;
- des régimes discutables en vigueur dans d'autres États 74 ( * ) n'ont soit pas été considérés comme dommageables par l'OCDE soit pas encore été examinés par celle-ci - c'est notamment le cas des États-Unis.
Si votre rapporteur constate que les marges de manoeuvre sur l'assiette sont limitées, il convient néanmoins de poursuivre l'action initiée par les députés sur le taux .
(1) Du fait de la réduction de l'assiette susceptible de bénéficier de l'avantage fiscal, il convient de procéder à une nouvelle réduction du taux
La commission des finances du Sénat a proposé un amendement tendant à faire passer le taux de 10 à 7 % .
Cette initiative doit être soutenue , car elle permettra de diminuer les effets négatifs de l'article 14 sans être contraire à la démarche de l'OCDE .
On constate que les régimes de faveur en vigueur dans d'autres États ne sont pas considérés comme dommageables par l'OCDE alors même qu'ils connaissent un taux très faible. Il semble que ce soit le cas de la Belgique, avec un taux de 5 %.
De plus, certains États n'ayant pas mis en place de régime préférentiel pratiquent néanmoins un taux d'impôt sur les sociétés de droit commun qui est, lui, particulièrement dommageable : 9 % en Hongrie, 12,5 % en Irlande.
Ces régimes ne sont pas discutés car l'OCDE ne s'intéresse qu'à la base d'imposition et non au taux.
(2) L'instauration discutable de la « recapture »
Le revenu net auquel est appliqués le « ratio nexus » doit, selon l'OCDE, « être calculé en soustrayant du revenu brut de PI gagné pendant l'année les dépenses de PI imputables au revenu de la PI sur la même période » 75 ( * ) . En conséquence, les dépenses à déduire du revenu brut pour obtenir le revenu net ne devraient pas comprendre les dépenses de R&D engagées avant que l'actif ne produise un revenu.
C'est ce que prévoirait le nouvel article 238 du code général des impôts issu du présent projet de loi de finances. Néanmoins, il y ajoute une « recapture » des dépenses antérieures à la première année de calcul du résultat net. Cette « recapture » consiste à déduire du revenu brut , pour cette année uniquement, non seulement les dépenses engagées au titre de l'exercice concerné mais également celles exposées antérieurement à cet exercice à compter de l'année durant laquelle l'option a été exercée pour le régime préférentiel.
Ce dispositif ne découle pas stricto sensu des publications de l'OCDE . Il s'agirait d'une interprétation - au demeurant contestable 76 ( * ) - a posteriori et au fil de l'examen des régimes fiscaux des États étudiés par l'Organisation, d'une note de bas de page 77 ( * ) .
Le Gouvernement considère néanmoins qu'il convient de se mettre en conformité sur ce point car l'ensemble des régimes conformes ou récemment mis en conformité appliqueraient cette « recapture » . Il n'a néanmoins pas transmis à votre rapporteur, malgré sa demande, de comparaison internationale en la matière.
* 65 Article 236 I du code général des impôts.
* 66 Ce ratio est composé comme suit : dépenses éligibles / dépenses totales.
* 67 OCDE, Pratiques fiscales dommageables - Rapport d'étape de 2017 sur les régimes préférentiels, Cadre inclusif sur le BEPS : Action 5, Projet OCDE/G20 sur l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices.
* 68 Groupe « Code de conduite (fiscalité des entreprises) », 24 novembre 2017, n° 14784/17 FISC 300 ECOFIN 999.
* 69 Au-delà des brevets, le régime actuellement en vigueur est applicable aux inventions brevetables non brevetées, aux perfectionnements apportés aux brevets, aux procédés de fabrication industrielle qui sont l'accessoire indispensable d'un brevet, ainsi que les logiciels originaux (uniquement pour les personnes physiques) et les certificats d'obtention végétale.
* 70 http://www.assemblee-nationale.fr/15/amendements/1255A/AN/2549.asp
* 71 http://www.assemblee-nationale.fr/15/amendements/1255A/AN/2382.asp
* 72 http://www.assemblee-nationale.fr/15/amendements/1255A/AN/2626.asp
* 73 http://www.assemblee-nationale.fr/15/amendements/1255A/AN/2183.asp
* 74 Les rapports des rapporteurs généraux de la commission des finances de l'Assemblée nationale et du Sénat explicitent pertinemment cet aspect.
* 75 Paragraphe 47 du rapport de 2015 (OCDE Pratiques fiscales dommageables - Rapport final de 2015 sur les régimes préférentiels, Cadre inclusif sur le BEPS : Action 5, Projet OCDE/G20 sur l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices).
* 76 Elle repose sur la notion de « pertes ». Or, il ne s'agit pas de pertes, mais de dépenses.
* 77 Note de bas de page n° 14 au paragraphe 47 du rapport de 2015 précité.